IPPP3/4512-28/16-4/PC - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem biurowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r. (wpływ w dniu 11 stycznia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem biurowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem biurowym. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 lutego 2016 r., złożonym w dniu 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut został powołany do życia Uchwałą Rady Ministrów o jednostkach naukowo-badawczych z dnia 22 sierpnia 1953 r. z późn. zm. dostosowawczymi organizacji instytutu naukowo-badawczego pod nazwą: Instytut "O." do przepisów ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych.

Minister w dniu 18 sierpnia 1979 r. (decyzja) na podstawie paragrafu 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 1962 r. w sprawie przekazywania terenów w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969 r. Nr 3, poz. 19) wyraził zgodę na nieodpłatne przekazanie przez Z. "T." na rzecz Instytutu "O." budynku biurowego (wybudowanego 31 grudnia 1977 r. symbol PKOB 1220) (nr hip. 1135, o pow. 800 m) będącego własnością Skarbu Państwa. Przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie Protokołu Zdawczo-Odbiorczego w dniu 31 czerwca 1979 r. Budynek położony jest na gruncie oddanym do użytkowania wieczystego przez Urząd Miasta. W związku z nabyciem ww. budynku nie przysługiwało instytutowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ na dzień nabycia nie obowiązywały przepisy o VAT a Instytut został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od lipca 1993 r. Prawo użytkowania gruntu zostało ustanowione do 11 marca 2090 r. W okresie posiadania nieruchomości wydatki na ulepszenie budynku wyniosły 4,36% wartości budynku. Instytut od 1993 r. wynajmuje pomieszczenia biurowe, sale konferencyjne, miejsca postojowe. Od wynajmowanych pomieszczeń biurowych, sal konferencyjnych i miejsc postojowych jest naliczany i odprowadzany podatek VAT. Instytut zamierza sprzedać nieruchomość (budynek biurowy wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu). Nabywcą będzie również czynny podatnik VAT, który zamierza wykorzystać zakupioną nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowym budynku istnieją powierzchnie biurowe które nigdy nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Powierzchnie biurowe które nie są oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu służą do prowadzenia działalności statutowej Instytutu. Z dokumentów źródłowych wynika że od 2007 r. zmieniała się powierzchnia biurowa przeznaczona na wynajem. Budynek o powierzchni użytkowej 11842,00 m², pow. wspólna 541,52 m².

* Rok 2007: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, 326,00 m² powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 974,48 m²,

* Rok 2008: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 168,65 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 1131,83 m²,

* Rok 2009: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 251,00 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 1049,48 m²,

* Rok 2010: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 385,00 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 915,48 m²,

* Rok 2011: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 866,20 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 434,28 m²,

* Rok 2012: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 811,20 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 489,28 m²,

* Rok 2013: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 805,35 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 495,13 m²,

* Rok 2014: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 738,47 m², powierzchnia biurowa przeznaczona do prowadzenia działalności statutowej 562,01 m²,

* Rok 2015: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 735,00 m², powierzchnia biurowa przeznaczona do prowadzenia działalności statutowej 565,48 m².

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana przy dostawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem biurowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeśli nastąpi sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, to sprzedaż ta powinna być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie budynku, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wystąpi zwolnienie z opodatkowania VAT. Ponieważ jeśli sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT to i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek, jest zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno budynek jak i grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi art. 43 ust. 7a ustawy.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższe dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 31 czerwca 1979 r. na podstawie Protokołu Zdawczo - Odbiorczego nastąpiło nieodpłatne przekazanie przez Z. "T." na rzecz Instytutu "O." budynku biurowego wybudowanego 31 grudnia 1977 r. symbol PKOB 1220, będącego własnością Skarbu Państwa. Budynek położony jest na gruncie oddanym do użytkowania wieczystego przez Urząd Miasta do 11 marca 2090 r. W związku z nabyciem ww. budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ponieważ na dzień nabycia nie obowiązywały przepisy o VAT a Instytut został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od lipca 1993 r. W okresie posiadania nieruchomości wydatki na ulepszenie budynku wyniosły 4,36% wartości budynku. Instytut od 1993 r. wynajmuje pomieszczenia biurowe, sale konferencyjne, miejsca postojowe. Od wynajmowanych pomieszczeń biurowych, sal konferencyjnych i miejsc postojowych jest naliczany i odprowadzany podatek VAT. W przedmiotowym budynku istnieją powierzchnie biurowe które nigdy nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - służą do prowadzenia działalności statutowej Instytutu. Z dokumentów źródłowych wynika że od 2007 r. zmieniała się powierzchnia biurowa przeznaczona na wynajmem. Budynek o powierzchni użytkowej 11842,00 m², pow. wspólna 541,52 m².

* Rok 2007: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, 326,00 m² powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 974,48 m²,

* Rok 2008: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 168,65 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 1131,83 m²,

* Rok 2009: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 251,00 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 1049,48 m²,

* Rok 2010: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 385,00 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 915,48 m²,

* Rok 2011: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 866,20 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 434,28 m²,

* Rok 2012: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 811,20 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 489,28 m²,

* Rok 2013: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 805,35 m², powierzchnia biurowa przeznaczona na prowadzenie działalności statutowej 495,13 m²,

* Rok 2014: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 738,47 m², powierzchnia biurowa przeznaczona do prowadzenia działalności statutowej 562,01 m²,

* Rok 2015: powierzchnia przeznaczona do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu 735,00 m², powierzchnia biurowa przeznaczona do prowadzenia działalności statutowej 565,48 m².

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku od towarów i usług jaka powinna być zastosowana przy dostawie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem biurowym.

Jak wskazano wyżej zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma zastosowanie, gdy sprzedaż budynku lub jego części następuje co najmniej 2 lata po powstaniu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W przedmiotowym przypadku Instytut od 1993 r. wynajmuje powierzchnie w budynku biurowym w związku z czym jest naliczany i odprowadzany podatek VAT. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowym budynku istnieją powierzchnie biurowe które nigdy nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - służą do prowadzenia działalności statutowej Instytutu. Jednocześnie z dokumentów wynika, że od 2007 r. zmieniała się powierzchnia biurowa przeznaczona na wynajmem.

Zatem należy stwierdzić, że względem tej części budynku biurowego, która była przedmiotem najmu, z chwilą oddania danej powierzchni w najem (tekst jedn.: oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym sprzedaż tej części budynku biurowego, która była oddana w najem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Natomiast względem tej części budynku biurowego, która nigdy nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) nie powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy. Tym samym sprzedaż tej części budynku biurowego, która nigdy nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji sprzedaż części budynku biurowego, która była przedmiotem najmu i pomiędzy oddaniem danej części budynku biurowego w najem a sprzedażą minie okres co najmniej 2 lat będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż część budynku biurowego, która była przedmiotem najmu i pomiędzy oddaniem danej części budynku biurowego w najem a sprzedażą nie minie okres co najmniej 2 lat nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż tej części budynku biurowego, która nigdy nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży tej części budynku biurowego która była przedmiotem najmu ale pomiędzy oddaniem danej części budynku w najem a sprzedażą nie minął okres co najmniej 2 lat oraz tej części budynku biurowego, która nigdy nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawcy w stosunku do budynku biurowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż budynek został nabyty przez Wnioskodawcę w momencie kiedy nie obowiązywały przepisy regulujące podatek VAT. Ponadto nakłady jakie Wnioskodawca poniósł na ulepszenie ww. budynku, były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Zatem oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostały spełnione. Tym samym sprzedaży tej części budynku biurowego która była przedmiotem najmu ale pomiędzy oddaniem danej części budynku w najem a sprzedażą nie minął okres co najmniej 2 lat oraz tej części budynku biurowego, która nigdy nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest budynek biurowy objęta będzie w części zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w części zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem w przedmiotowym przypadku dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem biurowym będzie w części zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotowa dostawa będzie w całości zwolniona na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.