IPPP3/4512-27/15-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie tzw. szkoły jogi. Działalność ta polega na tym, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom salę treningową, która jest odpowiednio przystosowana i wyposażona do praktykowania w niej jogi. Wnioskodawca zapewnia więc klientom szczególną atmosferę sprzyjającą praktykowaniu na sali jogi, w postaci muzyki, dobranego wystroju sali, a także szatnię i toalety. Wnioskodawca umożliwia również korzystanie z różnego rodzaju sprzętów pomocnych przy uprawianiu jogi, w szczególności mat, klocków, lin. Wreszcie, Wnioskodawca zapewnia również obecność na sali ćwiczeń tzw. nauczyciela jogi.

Nauczyciel jogi spełnia funkcję opiekuna sali oraz ćwiczących - pilnuje przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń, dba o ciszę i spokój na sali ćwiczeń, dba o bezpieczeństwo ćwiczących, co jest szczególnie istotne przy niektórych ćwiczeniach z użyciem lin. Nauczyciel jogi może również służyć pomocą przy objaśnieniu sposobu wykonywania niektórych ćwiczeń, może pokazywać w jaki sposób prawidłowo i bezpiecznie wykonać dane ćwiczenie, nauczyciel sprawuje też w ograniczonym zakresie kontrolę nad zdrowiem uczestników, ma prawo odmówić wstępu na salę osobie, co do której ma podejrzenia o przeciwwskazania lekarskie do ćwiczeń.

Warunkiem uczestnictwa w zajęciach jogi jest posiadanie ważnego karnetu, uprawniającego do określonej ilości wejść na salę ćwiczeń i który jednocześnie gwarantuje posiadaczowi rezerwację miejsca na sali ćwiczeń. Karnety mogą mieć formę otwartą lub zamkniętą. Karnet zamknięty jest ważny na zajęcia, na które został wykupiony. Karnet otwarty uprawnia do wejścia na dowolne zajęcia, w tym na grupy zamknięte w danym miesiącu.

Możliwość korzystania z rad nauczyciela jest zawarta w cenie karnetu, czyli w cenie wejścia na salę. Klienci nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z obecnością nauczyciela na sali.

Warunkiem nabycia karnetu jest z kolei akceptacja regulaminu zajęć przez klientów. Regulamin kompleksowo reguluje zasady korzystania z sali ćwiczeń oraz zasady praktykowania jogi na tej sali.

Zgodnie z regulaminem, klienci mają prawo:

Z drugiej strony klienci zobowiązani są:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy bowiem zakwalifikować jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu."

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Należy zatem zacząć od określenia, czy usługi Wnioskodawcy można zakwalifikować do usług związanych z rekreacją. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że praktykowanie jogi ma na celu szeroko pojętą rekreację. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego "rekreacja" oznacza "różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań". Praktykowanie jogi spełnia wszystkie przesłanki tej definicji.

Kluczowe zatem jest ustalenie, czy usługi Wnioskodawcy są świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu". Odpowiadając na to pytanie również trzeba odwołać się do definicji słownikowej pojęcia "wstęp", nie jest to bowiem pojęcie zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, wstęp oznacza: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie "wstęp" należy więc rozumieć możliwie szeroko, jako prawo do czynnego korzystania z urządzeń i atrakcji oferowanych w ramach usługi wstępu, a nie tylko jako możliwość wejścia gdzieś. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o VAT. Wprowadzając stawki preferencyjne na określone typy usług ustawodawca miał bowiem na celu upowszechnienie pewnych postaw konsumenckich. W przypadku usług związanych z rekreacją tym celem było upowszechnienie zdrowego trybu życia, co wiąże się z przyznaniem preferencyjnej stawki VAT nie tylko na samo wejście, ale również i uczestniczenie oraz korzystanie ze świadczeń oferowanych w ramach wstępu.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z obecnym podejściem Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych, nie ma wątpliwości, że wstęp należy pojmować szeroko, jako prawo do czynnego uczestnictwa, do korzystania z urządzeń oferowanych w ramach wstępu, typowych dla danej usługi związanej z rekreacją.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2014 r. (sygn. I FSK 1371/13) stwierdził: "Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną."

W podobnym duchu NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 311/13): "Stanowisko autora skargi kasacyjnej (czyt. Ministra Finansów - dopisek Wnioskodawcy) można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3 ("Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - dopisek Wnioskodawcy.). Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności."

Analogiczne stanowisko odnajdujemy w wyrokach: NSA z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 943/13) i z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 504/13), w myśl których "wstęp" oznacza również czynne uczestnictwo. Podobnie w wyrokach NSA z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13) oraz z 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 226/13).

W związku z powyższymi wyrokami znaczenie pojęcia "wstęp" zdecydował się wyjaśnić Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której w pełni podzielił stanowisko zawarte w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 311/13).

W swojej interpretacji Minister Finansów stwierdził: "pod pojęciem "wstępu" należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu (...) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (...). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (...). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług."

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny wniosku, należy dojść do wniosku, że z interpretacji ogólnej Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że usługi Wnioskodawcy, związane ze wstępem do szkoły jogi, powinny być objęte obniżoną stawką VAT.

W ramach tych usług klient ma bowiem możliwość wejścia na teren szkoły i sali ćwiczeń oraz korzystania z urządzeń i atrakcji oferowanych przez Wnioskodawcę, które normalnie wchodzą w zakres usług związanych z praktykowaniem jogi na sali ćwiczeń. Klient może więc korzystać z mat, klocków, lin, szatni, toalety, ma zapewnioną odpowiednią atmosferę do praktykowania jogi, a także opiekę i możliwość skorzystania z rad nauczyciela jogi, obecnego na sali. W ramach usługi Wnioskodawcy nie wchodzą żadne świadczenia, które mogłyby być uznane za wykraczające poza typowe świadczenia związane ze wstępem do szkoły jogi, a więc Wnioskodawca nie oferuje usług gastronomicznych, nie sprzedaje żadnych odżywek czy sprzętów treningowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymieniono:

* pod pozycją 179 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* pod pozycją 182 - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu, na:

* widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

- bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 183 - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 184 - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 185 - wstęp na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU;

* pod pozycją 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęte są m.in. bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił". Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku sygn. akt I FSK 311/13 z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową."

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie tzw. szkoły jogi. Działalność ta polega na tym, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom salę treningową, która jest odpowiednio przystosowana i wyposażona do praktykowania w niej jogi. Wnioskodawca zapewnia więc klientom szczególną atmosferę sprzyjającą praktykowaniu na sali jogi, w postaci muzyki, dobranego wystroju sali, a także szatnię i toalety. Wnioskodawca umożliwia również korzystanie z różnego rodzaju sprzętów pomocnych przy uprawianiu jogi, w szczególności mat, klocków, lin. Wnioskodawca zapewnia również obecność na sali ćwiczeń tzw. nauczyciela jogi. Nauczyciel jogi spełnia funkcję opiekuna sali oraz ćwiczących - pilnuje przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń, dba o ciszę i spokój na sali ćwiczeń, dba o bezpieczeństwo ćwiczących, co jest szczególnie istotne przy niektórych ćwiczeniach z użyciem lin. Nauczyciel jogi może również służyć pomocą przy objaśnieniu sposobu wykonywania niektórych ćwiczeń, może pokazywać w jaki sposób prawidłowo i bezpiecznie wykonać dane ćwiczenie, nauczyciel sprawuje też w ograniczonym zakresie kontrolę nad zdrowiem uczestników, ma prawo odmówić wstępu na salę osobie, co do której ma podejrzenia o przeciwwskazania lekarskie do ćwiczeń. Warunkiem uczestnictwa w zajęciach jogi jest posiadanie ważnego karnetu, uprawniającego do określonej ilości wejść na salę ćwiczeń i który jednocześnie gwarantuje posiadaczowi rezerwację miejsca na sali ćwiczeń. Karnety mogą mieć formę otwartą lub zamkniętą. Karnet zamknięty jest ważny na zajęcia, na które został wykupiony. Karnet otwarty uprawnia do wejścia na dowolne zajęcia, w tym na grupy zamknięte w danym miesiącu. Możliwość korzystania z rad nauczyciela jest zawarta w cenie karnetu, czyli w cenie wejścia na salę. Klienci nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z obecnością nauczyciela na sali.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi tzw. szkołę jogi, w której oferuje możliwość korzystania z sali treningowej przystosowanej i wyposażonej do praktykowania w niej jogi. W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, ocenianych przez pryzmat powołanej wyżej definicji "rekreacji" wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją".

Jednocześnie Wnioskodawca świadczy wyżej wymienione usługi sprzedając karnety uprawniające do określonej ilości wejść na salę i gwarantujące posiadaczowi rezerwację miejsca na sali ćwiczeń. Karety mają formę otwartą lub zamkniętą. Jak wskazano wyżej pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami związanymi ze wstępem. Wykupienie karnetu powoduje, że osoba nabywająca karnet nabywa "prawo wstępu" i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. możliwość korzystania z sali treningowej przystosowanej i wyposażonej do praktykowania w niej jogi.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.