IPPP3/4512-25/15-5/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2015 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 3 marca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 marca 2015 r. złożonym w dniu 13 marca 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - K. Sp. z o.o. jest stroną Porozumienia w przedmiocie wstąpienia w prawa i obowiązki najemcy wraz z przejęciem długu najemcy.

Celem tego Porozumienia (dalej "Porozumienie") jest zmiana podmiotowa po stronie najemcy umowy najmu, zawartej pomiędzy Wynajmującym i Najemcą, (dalej Umowa Najmu) z inicjatywy Najemcy poprzez zawarcie przez Najemcę z Nowym Najemcą (Wnioskodawcą) za zgodą Wynajmującego umowy o wstąpieniu w ogół praw i obowiązków Najemcy przez Nowego Najemcę na podstawie Umowy Najmu oraz przejęcie przez Nowego Najemcę, za zgodą Wynajmującego, długu pieniężnego Najemcy wobec Wynajmującego, jak również zmiana niektórych postanowień Umowy Najmu. Przedmiotem najmu jest lokal użytkowy, w którym Najemca prowadził działalność gospodarczą, zgodnie z treścią zawartej Umowy Najmu.

Na mocy Porozumienia Nowy Najemca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Najemcy na podstawie Umowy Najmu, w tym w zakresie cesji praw oraz przejęcia zobowiązań z Umowy Najmu i staje się stroną Umowy Najmu, a Wynajmujący wyraża zgodę na ww. przeniesienie praw i obowiązków i zmianę po stronie Najemcy. Powyższe wstąpienie w prawa i obowiązki Najemcy przez Nowego Najemcę ma skutki od daty zawarcia niniejszego porozumienia z zastrzeżeniem przejęcia przez Nowego Najemcę długu pieniężnego Najemcy wobec Wynajmującego.

Zgodnie z Porozumieniem pomiędzy Najemcą i Nowym Najemcą, za zgodą Wynajmującego, Nowy Najemca przejmuje wymagalny dług pieniężny Najemcy z tytułu Umowy Najmu w zakresie wymagalnych czynszów najmu za okres lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie, ze skutkiem wygaśnięcia z tego tytułu zobowiązania Najemcy i zobowiązuje się do zapłaty ww. wymagalnego długu na rzecz Wynajmującego wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie wyliczonymi na dzień dokonania zapłaty przejętego długu na rzecz Wynajmującego. Zapłata przez Nowego Najemcę przejętego długu nastąpi na rzecz Wynajmującego w dacie wskazanej, jako data zawarcia porozumienia przelewem na rachunek bankowy Wynajmującego. Nowy Najemca dostarczy Wynajmującemu w dniu podpisania porozumienia, natychmiast po dokonaniu przelewu, potwierdzenie przelewu zapłaty dokonanego przez Nowego Najemcę na rzecz Wynajmującego przejętego długu.

Strony postanowiły też, że Nowy Najemca zapłaci na rzecz Najemcy kwotę wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu w dniu podpisania Porozumienia na rachunek Najemcy. Najemca zobowiązał się do wystawienia faktury VAT na Nowego Najemcę na łączną kwotę brutto (z VAT) wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu oraz refaktur czynszu najmu, stanowiącego przedmiot przejętego długu, w dniu podpisania Porozumienia.

Stosownie zatem do postanowień podpisanego porozumienia Najemca wystawił na Nowego Najemcę (Wnioskodawcę) refakturę wartości czynszu za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 r. oraz fakturę na kwotę wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu, zgodnie z trójstronnym Porozumieniem w przedmiocie wstąpienia w prawa i obowiązki Najemcy wraz z przejęciem długu Najemcy, w tym za pozostawione wyposażenie oraz zrzeczenie się roszczeń za nakłady w lokalu.

Ponadto Wynajmujący wystawił Notę Odsetkową na Nowego Najemcę tytułem odsetek za zwłokę zgodnie z zawartym Porozumieniem w przedmiocie wstąpienia w prawa i obowiązki Najemcy wraz z przejęciem długu Najemcy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną dla ustalenia stosunku prawnego między stronami wymienionymi w Porozumieniu, stanowi przepis art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z jego treścią: Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przejęcie długu może nastąpić:

Wnioskodawca nie otrzymał od Najemcy wynagrodzenia z tytułu transakcji przejęcia długu. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym: "Strony postanowiły, że Wnioskodawca - Nowy Najemca zapłaci na rzecz Najemcy kwotę wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu w dniu podpisania Porozumienia na rachunek Najemcy. Najemca zobowiązał się do wystawienia faktury VAT na Nowego Najemcę na łączną kwotę brutto (z VAT) wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu oraz refaktur czynszu najmu, stanowiącego przedmiot przejętego długu, w dniu podpisania Porozumienia".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokumentujące opisane powyżej koszty faktury:

* na wartość czynszu za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 r., zapłaconego tytułem przejętego długu,

* na wynagrodzenie dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu,

- są prawidłowo wystawione (tzn. czy ich wystawienie jest zgodne z ustawą o VAT i czy faktury winny zawierać podatek VAT) - w konsekwencji czy Spółka K. Sp. z o.o. będzie miała prawo do odliczenia VAT z tych faktur

Na obu fakturach wystawionych przez dotychczasowego Najemcę uwzględniono kwotę netto należności, brutto oraz kwotę podatku według stawki 23% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktury wystawione ze stawką 23% VAT:

* na wartość czynszu za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 r., zapłaconego tytułem przejętego długu,

* na wynagrodzenie dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu,

- są prawidłowo wystawione (tzn. powinny zawierać podatek VAT), a w konsekwencji Spółka K. Sp. z o.o. będzie miała prawo do odliczenia VAT z tych faktur.

Przejmując prawa i obowiązki Najemcy Wnioskodawca został Nowym Najemcą, do którego odnoszą się jako do strony, postanowienia zawartej między Wynajmującym a Najemcą, Umowy Najmu. Jako Nowy Najemca Wnioskodawca stał się stroną stosunku zobowiązaniowego i ciążą na nim obowiązki m.in. zapłaty czynszu. Ten stosunek zobowiązaniowy, definiowany jako umowa najmu, stosownie do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług - VAT, stanowi usługę, czyli jedną z czynności opodatkowanych tym podatkiem. Raty czynszu zawierają więc w sobie należny podatek, który Wynajmujący rozlicza w zeznaniu podatkowym i ew. odprowadza do właściwego urzędu skarbowego. Po stronie Najemcy podatek, który stanowi część płaconej przez niego raty czynszu nie stanowi definitywnego obciążenia, ponieważ podlega odliczeniu, jako VAT naliczony. Możliwość odliczenia tego podatku przez podmiot gospodarczy - podatnika, stanowi jedną z fundamentalnych zasad, według których został on skonstruowany.

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zarówno czynsz, który stanowił przejęty przez Nowego Najemcę dług, jak i raty czynszu powstałe po zawarciu Porozumienia stanowią zobowiązanie Nowego Najemcy względem Wynajmującego do zapłaty wynagrodzenia, określonego w Umowie Najmu, tytułem korzystania z najmowanego lokalu. Stosunek, jaki wytworzył się między Wynajmującym a Nowym Najemcą po podpisaniu Porozumienia jest tym samym stosunkiem, jaki istniał na linii Wynajmujący - Najemca. Zmianie uległ tylko podmiot zobowiązany do świadczenia. Wnioskodawca zatem, jako Nowy Najemca, wykorzystując najmowany lokal dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo odliczyć VAT z faktur wystawionych na kolejne raty czynszu. Ponieważ jednak raty czynszu za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 r. stały się wymagalne, zanim Nowy Najemca wstąpił w prawa i obowiązki Najemcy, faktury zostały wystawione przez Wynajmującego na Najemcę. Strony postanowiły zatem, że przeniesienie zobowiązania do zapłaty zaległego czynszu na Nowego Najemcę nastąpi poprzez wystawienie przez Najemcę refaktury i obciążenie w ten sposób Nowego Najemcy obowiązkiem zapłaty zaległego czynszu, zgodnie z Porozumieniem. Tak ustalone między stronami rozliczenie, prowadzące w konsekwencji do uregulowania na rzecz Wynajmującego przez Nowego Najemcę zaległego czynszu, nie może mieć wpływu na odliczenie przez Nowego Najemcę VAT z faktury otrzymanej od Najemcy. Przede wszystkim bowiem, warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony. Jako Nowy Najemca Wnioskodawca będzie wykorzystywał najmowany lokal do czynności opodatkowanych, a ponadto nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, wyłączających po stronie podatnika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od nabytych towarów lub usług.

Nie ma zatem przeszkód prawnych, by Nowy Najemca tak jak Najemca, według tych samych norm prawnych, korzystając z tych samych praw, które służyły Najemcy, dokonał odliczenia VAT z faktur wystawionych na kolejne - czy to bieżące, czy też zaległe - raty czynszu za najmowany lokal. Kolejny stosunek zobowiązaniowy w Porozumieniu trójstronnym powstał między Najemcą a Nowym Najemcą. Najemca dokonał przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Najmu na Nowego Najemcę pod tytułem odpłatnym. Ustalona cena została skalkulowana w ten sposób, by rekompensowała Najemcy wartość pozostawionego w lokalu wyposażenia i dokonanych nakładów w lokalu. Między Najemcą a Nowym Najemcą wystąpiła więc czynność opodatkowana podatkiem VAT, czyli odpłatne świadczenie usług. Najemca przeniósł na Nowego Najemcę prawa i obowiązki z Umowy Najmu, za co otrzymał stosowne wynagrodzenie. Pojęcie usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest szersze niż w cywilistycznym znaczeniu tego słowa. Przez usługę dla potrzeb VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle tej definicji, za usługę należy też uznać odpłatne przeniesienie na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z istniejącego stosunku zobowiązaniowego.

Faktura od Najemcy, dokumentująca czynność opodatkowaną, nie objętą żadnym ze zwolnień wymienionych w ustawie, powinna zatem uwzględniać VAT należny, i tak też została ona wystawiona. Natomiast Nowy Najemca jako podatnik, który będzie wykorzystywał lokal na potrzeby prowadzonej działalności ma prawo, gwarantujące mu neutralność zapłaconego przez niego podatku, do odliczenia VAT z otrzymanej od Najemcy faktury, dokumentującej przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu.

Wobec powyższego faktury:

* na wartość czynszu za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 r., zapłaconego tytułem przejętego długu,

* na wynagrodzenie dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu,

- prawidłowo zawierają należny podatek VAT, który Wnioskodawca, jako podmiot zobowiązany do zapłaty kwot z tych faktur, będzie miał prawo odliczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, tj.m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest stroną Porozumienia w przedmiocie wstąpienia w prawa i obowiązki najemcy wraz z przejęciem długu najemcy. Celem tego Porozumienia jest zmiana podmiotowa po stronie najemcy umowy najmu, zawartej pomiędzy Wynajmującym i Najemcą, (dalej Umowa Najmu) z inicjatywy Najemcy poprzez zawarcie przez Najemcę z Nowym Najemcą (Wnioskodawcą) za zgodą Wynajmującego umowy o wstąpieniu w ogół praw i obowiązków Najemcy przez Nowego Najemcę na podstawie Umowy Najmu oraz przejęcie przez Nowego Najemcę, za zgodą Wynajmującego, długu pieniężnego Najemcy wobec Wynajmującego, jak również zmiana niektórych postanowień Umowy Najmu. Przedmiotem najmu jest lokal użytkowy, w którym Najemca prowadził działalność gospodarczą, zgodnie z treścią zawartej Umowy Najmu. Na mocy Porozumienia Nowy Najemca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Najemcy na podstawie Umowy Najmu, w tym w zakresie cesji praw oraz przejęcia zobowiązań z Umowy Najmu i staje się stroną Umowy Najmu, a Wynajmujący wyraża zgodę na ww. przeniesienie praw i obowiązków i zmianę po stronie Najemcy. Powyższe wstąpienie w prawa i obowiązki Najemcy przez Nowego Najemcę ma skutki od daty zawarcia niniejszego porozumienia z zastrzeżeniem przejęcia przez Nowego Najemcę długu pieniężnego Najemcy wobec Wynajmującego. Zgodnie z Porozumieniem pomiędzy Najemcą i Nowym Najemcą, za zgodą Wynajmującego, Nowy Najemca przejmuje wymagalny dług pieniężny Najemcy z tytułu Umowy Najmu w zakresie wymagalnych czynszów najmu za okres lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie, ze skutkiem wygaśnięcia z tego tytułu zobowiązania Najemcy i zobowiązuje się do zapłaty ww. wymagalnego długu na rzecz Wynajmującego wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie wyliczonymi na dzień dokonania zapłaty przejętego długu na rzecz Wynajmującego. Zapłata przez Nowego Najemcę przejętego długu nastąpi na rzecz Wynajmującego w dacie wskazanej, jako data zawarcia porozumienia przelewem na rachunek bankowy Wynajmującego. Nowy Najemca dostarczy Wynajmującemu w dniu podpisania porozumienia, natychmiast po dokonaniu przelewu, potwierdzenie przelewu zapłaty dokonanego przez Nowego Najemcę na rzecz Wynajmującego przejętego długu. Strony postanowiły też, że Nowy Najemca zapłaci na rzecz Najemcy kwotę wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu w dniu podpisania Porozumienia na rachunek Najemcy. Najemca zobowiązał się do wystawienia faktury VAT na Nowego Najemcę na łączną kwotę brutto (z VAT) wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu oraz refaktur czynszu najmu, stanowiącego przedmiot przejętego długu, w dniu podpisania Porozumienia. Wnioskodawca nie otrzymał od Najemcy wynagrodzenia z tytułu transakcji przejęcia długu. Stosownie zatem do postanowień podpisanego porozumienia Najemca wystawił na Nowego Najemcę (Wnioskodawcę) refakturę wartości czynszu za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 r. oraz fakturę na kwotę wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu, zgodnie z trójstronnym Porozumieniem w przedmiocie wstąpienia w prawa i obowiązki najemcy wraz z przejęciem długu najemcy, w tym za pozostawione wyposażenie oraz zrzeczenie się roszczeń za nakłady w lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wartości czynszu za miesiąc lipiec-wrzesień 2014 r. jak również faktury na kwotę wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu.

Analizując powyższe w kontekście powołanych przepisów przede wszystkim należy rozważyć, czy otrzymane faktury wystawione przez Najemcę dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Mając na uwadze opis sprawy niewątpliwie transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem nie stanowią dostawy towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, cytowanym przez Spółkę TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu przez Najemcę na Wnioskodawcę (Nowego Najemcę) jest świadczeniem, za które Najemca otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Między Najemcą a Wnioskodawcą istniała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Najemca podjął bowiem określone działania (tekst jedn.: na mocy Porozumienia przeniósł prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu) za które otrzymał wynagrodzenie, z kolei Wnioskodawca był beneficjentem tych czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego powstałego na mocy Porozumienia Najemca zrealizował na rzecz Wnioskodawcy świadczenie, które polegało na umożliwieniu Wnioskodawcy wstąpienie w prawa i obowiązki przysługujące wcześniej Najemcy. Dzięki temu Wnioskodawca uzyskał wymierną korzyść - stał się (jako Nowy Najemca) stroną umów najmu, w zamian za co zobowiązał się do zapłaty na rzecz Najemcy określonego wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe unormowania należy stwierdzić, że odpłatne przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto przedmiotem rozliczenia między Stronami jest również wartość zaległego czynszu za miesiąc lipiec-wrzesień 2014 r., gdzie Wnioskodawca otrzymał "refakturę" wystawioną przez Najemcę, zapłaconą tytułem przejętego długu. Na mocy zawartego Porozumienia Wnioskodawca za zgodą Wynajmującego przejął dług pieniężny Najemcy ze skutkiem wygaśnięcia z tego tytułu zobowiązania Najemcy i zobowiązał się do zapłaty wymagalnego długu na rzecz Wynajmującego.

Należy zauważyć, że celem obciążenia kosztami zaległego czynszu jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu tj. w przedmiotowej sprawie Najemcę, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym, właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Wystawiona zatem przez Najemcę faktura na wartość czynszu za miesiąc lipiec-wrzesień 2014 r. obciąża Wnioskodawcę, który wstępując w prawa i obowiązki z Umowy Najmu stał się stroną stosunku zobowiązaniowego i ciążą na nim obowiązki m.in. zapłaty czynszu, który przed podpisaniem Porozumienia obciążał dotychczasowego Najemcę. Wnioskodawca stając się Nowym Najemcą, który otrzymał wystawioną w ten sposób fakturę na wartość zaległego czynszu uregulował tym samym zobowiązanie wobec Wynajmującego. Tak więc Najemca przenosząc na podmiot, który wstąpił w jego prawa i obowiązki opłaty z tytułu wartości czynszu pierwotnie wystawione na Niego przez Wynajmującego jest zobowiązany do opodatkowania ich według stawki właściwej dla danej usługi wynikającej z otrzymanej faktury zakupu.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku ani stawek obniżonych dla czynności przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Najmu czy też usług związanych z wynajmem lokali użytkowych w związku z czym czynności te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tj. 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy - faktura powinna zawierać m.in.:

* wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* stawkę podatku;

Zatem prawidłowo Najemca zastosował stawkę podstawową wystawiając fakturę dokumentującą wartość czynszu za miesiąc lipiec-wrzesień 2014 r. jak i wynagrodzenie dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Najmu.

Przy tym z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał najmowany lokal do czynności opodatkowanych.

Zatem w świetle powyższego, w związku ze spełnieniem przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na wartość czynszu za miesiąc lipiec-wrzesień 2014 r. oraz wynagrodzenia dla Najemcy za przeniesienie praw i obowiązków z Umów Najmu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrebne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.