IPPP3/4512-241/15-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ("X.") jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, będącym podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.). Podstawą działalności X. jest ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.) oraz Statut nadany zarządzeniem Ministra Obrony Narodowej.

Zgodnie z § 3 pkt 1 i 4 Statutu, zadaniami X. są gromadzenie i utrzymywanie rezerw strategicznych krwi jej składników oraz środków materiałowych do pozyskiwania krwi i jej opracowania, niezbędnych do realizacji zadań mobilizacyjnych resortu obrony narodowej oraz realizacja zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie i na zasadach określonych zawartymi umowami.

W umowach dotyczących realizacji zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństw państwa zawieranych z X. reprezentowany jest przez Szefa Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia. Wskazać należy, że Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowych lub przez niego nadzorowanych (M. P. poz. 191) jest jednostką podległą Ministra Obrony Narodowej. Inspektorat jest także jednostką budżetową i stanowi własność Skarbu Państwa.

Zgodnie z § 1 ust. 1 decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 lipca 2008 r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania Inspektoratowi Wojskowej Służby Zdrowia (Dz. Urz. MON z 2008 r. Nr 15, poz, 190). Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia, zwany dalej "IWSZ" jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego WP.

Stosownie do § 1 ust. 4 ww. decyzji, zadania IWSZ wynikające z ustaw, rozporządzeń, zarządzeń, decyzji i wytycznych Ministra Obrony Narodowej oraz dyrektyw, rozkazów, instrukcji, poleceń i wytycznych Szefa Sztabu Generalnego WP, a także przepisów innych aktów prawnych, realizowane są przez osoby i komórki wewnętrzne zgodnie z ich zadaniami ustalonymi w niniejszym "Szczegółowym zakresie działania Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia".

W myśl § 17 ust. 1 przedmiotowej decyzji, Oddział Gotowości Bojowej i Mobilizacyjnej jest komórką wewnętrzną Inspektoratu właściwą w zakresie wypracowywania założeń koncepcyjnych, planowania i organizowania utrzymania stałej i osiągania wyższych stanów gotowości bojowej oraz mobilizacyjnego rozwinięcia Inspektoratu i podległych jednostek organizacyjnych, a także prowadzenia działalności kontrolnej w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej w Inspektoracie i podległych jednostkach organizacyjnych.

Stosownie do postanowień § 17 ust. 2 pkt 1, 4, 6 i 15 powołanej decyzji, od zadań Oddziału należy:

* wypracowywanie koncepcji, wymagań i norm utrzymywania w Inspektoracie oraz podległych jednostkach organizacyjnych stałej i osiągania wyższych stanów gotowości bojowej, zwanych dalej "WSGB";

* organizowanie i nadzór nad właściwym funkcjonowaniem systemu kierowania mobilizacyjnym rozwinięciem Inspektoratu, podległych jednostek oraz zabezpieczeniem mobilizacyjnego rozwinięcia jednostek wojskowych rodzajów sił zbrojnych;

* opracowywanie propozycji doskonalenia założeń systemu mobilizacyjnego Sił Zbrojnych RP oraz planowania mobilizacyjnego rozwinięcia podległych jednostek organizacyjnych, a także koordynowanie ich działalności;

* opracowywanie propozycji dotyczących militaryzacji jednostek podległych;

* określa potrzeby w ramach planowania budżetowego, opracowuje projekty umów z spzoz i jbr na zadania obronne i sprawuje merytoryczny nadzór.

1. Przygotowanie i utrzymanie w stałej gotowości bojowej sił i środków do realizacji zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej oraz wydzielanych zgodnie z planem zarządzania kryzysowego MON;

2. Organizację ochrony obiektów w części dotyczącej realizowanych zadań mobilizacyjnych;

3. Przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków do wykonania zadań mobilizacyjnych określonych w wyciągu z "zestawienia zadań mobilizacyjnych - Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia";

4. Realizację zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na zapasach wojennych i zapasach nienaruszalnych;

5. Utrzymywanie (przechowywanie oraz odświeżanie) zapasów wojennych w asortymencie i ilości wynikającej z rozkazów Szefa Sztabu Generalnego WP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz mając na uwadze wydaną przez Ministra Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. IPPP3/443-588/14-2/ISZ zasadne jest pytanie jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa ("MOB"), a określonych opisaną powyżej umową i stanem faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa ("MOB") obejmujących:

1. Przygotowanie i utrzymanie w stałej gotowości bojowej sił i środków do realizacji zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej oraz wydzielanych zgodnie z planem zarządzania kryzysowego MON;

2. Organizację ochrony obiektów w części dotyczącej realizowanych zadań mobilizacyjnych;

3. Przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków do wykonania zadań mobilizacyjnych określonych w wyciągu z "zestawienia zadań mobilizacyjnych - Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia";

4. Realizację zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na zw (zapasach wojennych) i zn (zapasach nienaruszalnych);

5. Utrzymywanie (przechowywanie oraz odświeżanie) zapasów wojennych w asortymencie i ilości wynikającej z rozkazów Szefa Sztabu Generalnego WP;

- jest stawka podatku VAT 23%.

UZASADNIENIEm dla zastosowania powyższej stawki podatkowej jest brak podstawy prawnej dla zwolnienia z podatku VAT usług finansowych ze środków publicznych w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, będącym podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca posiada statut i w ramach wykonywania swojej działalności świadczy również zadania zlecone z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. Realizacja zadań zleconych następuje na zasadach określonych zawartymi umowami na rzecz Ministra Obrony Narodowej (Skarb Państwa), który reprezentowany jest przez Szefa Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia. Przy czym, Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowych lub przez niego nadzorowanych (M. P. poz. 191) jest jednostką podległą Ministra Obrony Narodowej. Inspektorat jest także jednostką budżetową i stanowi własność Skarbu Państwa.

Zadania Wnioskodawcy z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa obejmują:

1. Przygotowanie i utrzymanie w stałej gotowości bojowej sił i środków do realizacji zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej oraz wydzielanych zgodnie z planem zarządzania kryzysowego MON;

2. Organizację ochrony obiektów w części dotyczącej realizowanych zadań mobilizacyjnych;

3. Przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków do wykonania zadań mobilizacyjnych określonych w wyciągu z "zestawienia zadań mobilizacyjnych- Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia";

4. Realizację zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na zapasach wojennych i zapasach nienaruszalnych;

5. Utrzymywanie (przechowywanie oraz odświeżanie) zapasów wojennych w asortymencie i ilości wynikającej z rozkazów Szefa Sztabu Generalnego WP.

Z opisu sprawy wynika, że zadania te Wnioskodawca świadczy na podstawie § 3 pkt 1 i 4 Statutu nadanego Zarządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 lipca 2012 r.

W tym miejscu wskazać należy, że Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia jest jednostką budżetową i stanowi własność Skarbu Państwa.

Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej, zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 191).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 statutu X., stanowiącego załącznik do Zarządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie nadania statutu, utworzone rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 października 2004 r., zwane dalej X., jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, będącym podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", oraz jednostką organizacyjną publicznej służby krwi w rozumieniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.). X. jest kontynuatorem dorobku i tradycji wojskowej służby krwi.

Stosownie do § 1 pkt 8 ww. statutu, czynności podmiotu tworzącego w stosunku do X. oraz nadzór nad jego działalnością wykonuje Szef Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia - Szef Służby Zdrowia Wojska Polskiego, w imieniu Ministra Obrony Narodowej.

W myśl § 3 pkt 1 i 4 statutu, celem X.jest pobieranie krwi ludzkiej, oddzielanie jej składników, przechowywanie i obrót, a podstawowymi zadaniami są:

Natomiast, stosownie do § 4 ust. 3 ww. Statutu, do zadań zleconych X. należy w szczególności:

Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 2014 r. poz. 332), X. jest:

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wykonuje zadania w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa na zlecenie Ministra Obrony Narodowej za pośrednictwem Szefa Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia, tj.:

1. Przygotowanie i utrzymanie w stałej gotowości bojowej sił i środków do realizacji zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej oraz wydzielanych zgodnie z planem zarządzania kryzysowego MON;

2. Organizację ochrony obiektów w części dotyczącej realizowanych zadań mobilizacyjnych;

3. Przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków do wykonania zadań mobilizacyjnych określonych w wyciągu z "zestawienia zadań mobilizacyjnych- Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia";

4. Realizację zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na zapasach wojennych i zapasach nienaruszalnych;

5. Utrzymywanie (przechowywanie oraz odświeżanie) zapasów wojennych w asortymencie i ilości wynikającej z rozkazów Szefa Sztabu Generalnego WP.

Wobec tego, Wnioskodawca, jako państwowa jednostka organizacyjna, realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa w części dotyczącej zabezpieczenia medycznego, których organem zlecającym i nadzorującym, jest Minister Obrony Narodowej reprezentowany przez Szefa Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia.

Tym samym, realizacja zadań w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa w części dotyczącej zabezpieczenia medycznego, wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Ministra Obrony Narodowej tj.:

1. Przygotowanie i utrzymanie w stałej gotowości bojowej sił i środków do realizacji zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej oraz wydzielanych zgodnie z planem zarządzania kryzysowego MON;

2. Organizację ochrony obiektów w części dotyczącej realizowanych zadań mobilizacyjnych;

3. Przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków do wykonania zadań mobilizacyjnych określonych w wyciągu z "zestawienia zadań mobilizacyjnych- Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia";

4. Realizację zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na zapasach wojennych i zapasach nienaruszalnych;

5. Utrzymywanie (przechowywanie oraz odświeżanie) zapasów wojennych w asortymencie i ilości wynikającej z rozkazów Szefa Sztabu Generalnego WP.

- jest czynnością w odniesieniu do której Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.