IPPP3/4512-218/15-3/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r., (data wpływu 18 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów, gdy pomimo zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę okazało się, że są oni nierzetelni oraz prawa do zwrotu podatku w terminie 25 dni - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów, gdy pomimo zachowania należytej staranności przez Wnioskodawcę okazało się, że są oni nierzetelni oraz prawa do zwrotu podatku w terminie 25 dni. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 marca 2015 r., złożonym w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Podatnik) jest spółką komandytową mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 ust. 26 Ustawy o VAT. Działalność Wnioskodawcy polega na cyfrowej dystrybucji gier komputerowych (tekst jedn.: elektronicznej sprzedaży kluczy i kodów do gier komputerowych).

Wnioskodawca kupuje klucze i kody do gier na jeden z wymienionych sposobów:

* dostawcy przesyłają kody Wnioskodawcy na jej adres e-mail,

* Wnioskodawca nabywa kody, jako opakowane towary handlowe,

* dostawcy udostępniają kody Wnioskodawcy na internetowym dysku poprzez usługi takie jak np. Dropbox,

* kody są dostarczane Wnioskodawcy na serwerach internetowej platformy hurtowej.

Spółka dokonuje zakupów od podmiotów mających siedzibę w Polsce oraz za granicą zarówno w krajach UE jak i w krajach spoza terytorium UE.

Sprzedaż odbywa się na rzecz firm, które mają swoje siedziby w Polsce, jak i poza Polską (zarówno na terytorium UE jak i poza nim). Sprzedaż będzie dokumentowana fakturami VAT, w przypadku klientów zagranicznych bez podatku VAT z adnotacją, że podatek nalicza nabywca.

Jest to sprzedaż hurtowa, usługi nie są świadczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.

Sprzedaż nie jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej, gdyż nie jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani na rzecz rolników ryczałtowych.

Transakcje Wnioskodawcy z kontrahentami są faktycznie dokonywane. Według wiedzy Wnioskodawcy, jego kontrahenci są rzetelnymi firmami i nie budzą jego wątpliwości.

Wnioskodawca, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez ten podmiot działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, zwykle uzyskując dokumenty rejestrowe. Niemniej jednak, polityka Wnioskodawcy zakłada ponadto dokładne i kompletne dokumentowanie dokonanych transakcji. Przy okazji każdego nabycia kodów do gier Wnioskodawca będzie posiadał otrzymane od dostawcy kody (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych kodów).

Wnioskodawca gromadzi również następujące dokumenty potwierdzające dokonywane transakcje:

* dokumenty zamówienia na kupowane kody, skierowane przez Wnioskodawcę do dostawcy,

* faktury zakupu kodów,

* potwierdzenia zapłaty za kody, będące przedmiotem zakupu dokonanego przez Wnioskodawcę,

* w zależności od sposobu nabycia kodów różnego rodzaju potwierdzenia otrzymania zakupionych kodów, w szczególności mogą to być: potwierdzenia zakupów otrzymane na adres e-mail Wnioskodawcy, otrzymane pliki do pobrania z serwera platformy hurtowej (link do pobrania z intemetu) i inne.

Ponadto podkreślenia wymaga również fakt, że ze względów ostrożności, przy nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą Wnioskodawca początkowo realizuje tylko niewielkie transakcje w celu weryfikacji wiarygodności nowego kontrahenta.

W odniesieniu do dokumentowania sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, każdorazowo Wnioskodawca będzie posiadał zestawienie kodów, które zostały sprzedane (w postaci ciągu znaków lub jako zdjęcia/skany poszczególnych sprzedanych kodów). Ponadto dokumentacja sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę zawiera następujący zestaw dokumentów:

* skierowane do Wnioskodawcy zamówienie na kody (klient przed zakupem loguje się na platformę internetową, za pomocą której prowadzona jest sprzedaż przez Wnioskodawcę i składa swoje zamówienie) - w przypadku gdy sprzedaż odbywa się za pomocą hurtowej platformy internetowej,

* skierowane do Wnioskodawcy zamówienie oraz potwierdzenie wysłania kodów za pomocą poczty elektronicznej (w przypadku sprzedaży poprzez wysyłkę kodów na e-mail klienta),

* wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży,

* potwierdzenia przelewów dokonanych przez nabywcę kodów zgodne z wartościami wykazanymi na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wykazuje w rejestrach VAT (zakupu lub sprzedaży) wszelkie dokonane transakcje, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę odbywa się na dwa sposoby:

1. z wykorzystaniem platformy internetowej służącej dystrybucji produktów elektronicznych klienci Spółki zakupione Produkty otrzymują drogą bezpośredniego pobrania z serwerów (tekst jedn.: bez nośnika fizycznego i opakowania),

2. Spółka wysyła sprzedane kody do swoich odbiorców za pośrednictwem poczty elektronicznej, tj. na adres e-mail podmiotu, który zakupił dany kod.

Każdorazowo sprzedaż odbywa się w taki sposób, że możliwe jest ustalenie, jaki podmiot kupił dany kod oraz potwierdzenie, że sprzedane kody zostały faktycznie wysłane do odbiorcy (poprzez wykaz z historii pobrań z serwera lub zapis wiadomości wysłanych do klientów Spółki, zawierających sprzedane im kody).<br

Sprzedaż realizowana przez Spółkę jest usługą świadczoną za pomocą Internetu i sieci elektronicznej. Wymaga niewielkiego udziału Wnioskodawcy polegającego na wysłaniu pocztą elektroniczną do odbiorcy kodu aktywacyjnego lub wprowadzeniu na serwer kodów, które następnie zostaną pobrane przez klientów Spółki.

Przedmiotowe usługi nie wiążą się z udzieleniem licencji lub sublicencji. Klucze aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kluczy nie stanowi sprzedaży prawa. Klucz aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie będzie udzielał również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu komputerowego przez użytkownika ze stron internetowych producenta i zainstalowania go na komputerze użytkownika (przy pomocy klucza aktywacyjnego).

Kupowane kody Wnioskodawca nabywa ze stawką podatku VAT 23% i rozlicza ten podatek jako podatek naliczony. Zgodnie z dyspozycją art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: Ustawa o VAT), sprzedaż kodów poza terytorium Polski (tzw. eksport usług) nie podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium kraju. W takim przypadku zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Mając powyższe na uwadze, na fakturach dokumentujących sprzedaż kodów na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, Wnioskodawca umieszcza adnotację, iż podatek rozlicza nabywca (system reverse charge).

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z wystawionych przez kontrahentów faktur, bez względu na ich rzetelność jako podatników VAT, przy założeniu, że Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i dokumentacji dokonywanych transakcji, a o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów lub ewentualnym nielegalnym pochodzeniu nabytych przez Wnioskodawcę kluczy / kodów do gier Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Czy jeżeli okazałoby się, że kontrahenci Wnioskodawcy są nierzetelni, tj. nie rozliczają prawidłowo należnego podatku VAT lub klucze / kody do gier nabyte przez Wnioskodawcę pochodzą z nielegalnego źródła, o czym Wnioskodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, to czy w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

3. Czy jeżeli Wnioskodawca złoży deklarację VAT z wykazaną kwotą nadwyżki podatku VAT naliczanego nad podatkiem należnym wraz z umotywowanym wnioskiem, a nadwyżka wynikać będzie z faktur, które zostaną w całości przez Wnioskodawcę zapłacone, będzie mu przysługiwać zwrot podatku na rachunek bankowy w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego działania pozwalają uznać, iż dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, co pozwala mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przepisy art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT dotyczą procedur szczególnych i nie mają zastosowania do niniejszego wniosku.

Pozostałe przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, formułuje art. 88 ustawy o VAT. Dla zdarzenia przyszłego, przedstawionego w niniejszym wniosku, istotny jest ust. 3a tego przepisu, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. Sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący, (...)

2. Transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; (...)

W przypadku Wnioskodawcy, w odniesieniu do powyżej przytoczonego przepisu, należy stwierdzić co następuje:

Powyższy przepis, podobnie jak żaden inny przepis ustawy o VAT, nie formułuje podstawy do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktury jest nierzetelnym podatnikiem, w tym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Legalność posiadanego przez wystawcę faktury również nie wpływa na prawo do odliczenia podatku. Przesłanki, które powodują iż faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej są wymienione w ustawie o VAT enumeratywnie i nie mogą być rozszerzane na inne stany faktyczne. Wynika to przede wszystkim z jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, jaką jest zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków. Zasadą jest bowiem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a wyjątki od tej zasady są wyraźnie sformułowane w ustawie o VAT.

Bez względu na to, czy dostawca jest prawnie umocowany do dysponowania przedmiotowymi kluczami / kodami, czy źródło ich pochodzenia jest legalne, czy podatek z tytułu tej transakcji zostanie prawidłowo rozliczony oraz czy jednym celem transakcji nie było wyłudzenie podatku, nie ma znaczenia z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, będące jednocześnie najistotniejszą cechą podatku od wartości dodanej i jego systemu, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników tego podatku. Celem prawa do odliczenia jest to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowił dla niego obciążenia finansowego, stąd też nie może być traktowane jako przywilej czy ulga dla podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego wynika wprost z przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., Dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. Podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. Podatku VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. Podatku VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. Podatku VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. Podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przewidziane w art. 168 i nast. Dyrektywy VAT prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. System podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama VAT.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Jak stwierdzono w uzasadnianiu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. Ampafrance SA V. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo V. Directeur des Services Fiscaux de Val-de-Marne), zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT co do zasady nie powinno podlegać ograniczeniom. W związku z powyższym możliwość wykonania tego prawa przez podatnika powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone od transakcji dokonanych przez podatnika.

Należy zauważyć, że w ostatnich latach TSUE zajmował się również zagadnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z transakcjami wywołującymi wątpliwości pod kątem ich zgodności z prawem.

W orzeczeniu w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel V. Belgian State oraz Belgian State V. Recolta Recycling SPRL) dotyczącym oszustw przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, TSUE uznał, fakt nieważności transakcji na gruncie prawa cywilnego nie oznacza braku prawa do odliczenia u nabywcy.

Należy zwrócić uwagę na spójność i konsekwencję linii orzeczniczej TSUE. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt C-18/13 w sprawie Maks Pen Eood, Trybunał orzekł, że:

"Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczony, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub innych podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (...) Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku (...)".

Zasadą jest jednak, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury, ale muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturze zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać dokonanie czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi, uprawnienie do odliczenia podatku daje tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca przy okazji każdej transakcji gromadzi dowody, które dokumentują, iż transakcja faktycznie miała miejsce.

TSUE jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku, gdy świadczenie usług jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 168 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego po stronie sprzedawcy powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz TSUE wskazuje się, że w sytuacji, gdy kontrahenci podatnika okażą się nierzetelni, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinien on jednak wykazać, że dochował należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów oraz nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Na potwierdzenie tego należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 316/14, analizując tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj Trans Eood i C-643/11 ŁWK-56 Eood oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben KFT oraz Peter David zaznaczył, że:

" (...) W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben KFT oraz Peter David orzeczono, m.in., że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca usług z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca), wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usług remontowo-budowlanych przez spółkę "A" oraz spółkę "B", pomijając sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy faktur.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych prac budowlanych oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11, zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, to nieuprawnione jest ograniczanie jego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego:

" (...) W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach (...)".

Z kolei w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn I FSK 429/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

" (...) Za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent - którego faktury zakwestionowano w postępowaniu - rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

Oznacza to, że w sytuacji gdy - jak w tej sprawie - nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków (...).

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów, Sąd w pierwszym rzędzie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach Sądów Administracyjnych, że dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1896/09., Opubl. Monitor podatkowy 2010, nr 8, s. 25). Taki wniosek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob.m.in. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04) (...)".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 118/14 wskazał, że:

"w świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy."

Do powyżej zaprezentowanej koncepcji należytej staranności przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. Akt III SA/Gl 273/14:

"odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń."

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dochowanie należytej staranności jest niezwykle istotne pod kątem realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, wypełniając wymagane prawem przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca przystępuje do współpracy z kontrahentem dopiero wówczas, gdy zostanie on pozytywnie zweryfikowany.

Ponadto, Wnioskodawca wdrożył procedurę dokumentacji dokonywanych transakcji, opisaną w opisie stanu faktycznego. Należy wskazać w tym zakresie przede wszystkim na:

a. Potwierdzanie dokonania płatności za towary;

b. Potwierdzenia zakupów otrzymane na adres e-mail Wnioskodawcy, otrzymane pliki do pobrania z serwera platformy hurtowej (link do pobrania z internetu) i inne,

c. Potwierdzenia przelewów dokonanych przez nabywcę kluczy / kodów zgodne z wartościami wykazanymi na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż standardy przyjęte przez Wnioskodawcę spełniają przyjęte standardy należytej staranności.

Podsumowując należy stwierdzić, że przy założeniu, że Wnioskodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów lub ewentualnym nielegalnym pochodzeniu nabytych towarów oraz gdy Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu weryfikacji swoich kontrahentów, jak też udokumentowania dokonanych transakcji, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tych kontrahentów faktur, nawet gdyby okazali się oni nierzetelnymi podatnikami VAT.

Ad. 2.

Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi, że nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, o których mowa w art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - zwana: kodeks cywilny) - w części dotyczącej tych czynności.

Artykuł 58 kodeksu cywilnego stanowi, że:

" § 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

§ 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

§ 3. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana."

Natomiast art. 83 kodeksu cywilnego stanowi, że:

" § 1. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

§ 2. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chybaże działała w złej wierze."

Odnosząc się do powyższych przepisów należy stwierdzić co następuje:

Rzetelność podatnika VAT nie ma wpływu na ważność czynności na gruncie prawa cywilnego. Jest to sfera prawa publicznego (podatkowego), która nie ma związku z ważnością i skutecznością czynności dla celów podatkowych. Nie ma ona jakiegokolwiek związku z ważnością czy skutecznością sprzedaży.

Zgodność czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego odnosi się do moralnej warstwy tej czynności na gruncie stosunków cywilnoprawnych miedzy podmiotami prawa prywatnego, np. nadużywania dominującej pozycji w stosunku cywilnoprawnym.

Analogiczne wnioski formułuje doktryna prawa cywilnego:

"szczególnego znaczenia na tle art. 58 § 2 k.c. nabierają oceny moralne dokonywane z uwagi na wartość, jaką stanowi sprawiedliwa równość podmiotów. Pozwalają one w pewnych przypadkach uznać umowę za nieważną na podstawie komentowanego przepisu, jeżeli jej zawarcie lub nadanie jej określonej treści było wynikiem nadużycia przez jedną ze stron o silniejszej (pod różnymi względami) pozycji." (E. Gniewek, "Kodeks Cywilny, Komentarz.", Wrocław 2014, Legalis/El.).

Zasady współżycia społecznego nie mogą się w jakikolwiek odnosić do działalności podmiotu na tle prawa publicznego.

Pozorność czynności prawnej odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy obie strony mają świadomość pozorności tej czynności. Według wiedzy Wnioskodawcy, kody otrzymane od kontrahentów są z legalnego pochodzenia, a Wnioskodawca skutecznie uzyskuje prawo do dysponowania nimi. Czynności nie można w związku z tym uznać za pozorną.

W związku z powyższym należy uznać, że jeżeli okazałoby się, że kontrahenci Wnioskodawcy są nierzetelni, tj. nie rozliczają prawidłowo należnego podatku VAT lub klucze / kody nabyte przez Wnioskodawcę pochodzą z nielegalnego źródła, o czym Wnioskodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, to w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, bowiem nierzetelność kontrahenta na gruncie podatku VAT, jak również dysponowanie kodami z nielegalnego źródła, które zostały nabyte od kontrahenta, wówczas gdy Wnioskodawca jako nabywca działa w dobrej wierze, nie ma wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 3.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwrot VAT naliczonego na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca zawsze otrzymuje płatność za klucze / kody niezwłocznie po wykonaniu świadczenia. Wnioskodawca zawsze dysponuje też potwierdzeniem płatności. Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, jedynymi warunkami otrzymania zwrotu na rachunek bankowy są: złożenie umotywowanego wniosku o zwrot oraz to, aby faktury, z których wynika nadwyżka podatku były zapłacone.

Powyższe potwierdza w pełni orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 5/12: "(...) Art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.). Powyższe unormowanie zawiera więc wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 2, który jako zasadniczy termin zwrotu różnicy podatku określa termin 60-dniowy. Analizowany przepis wprowadza dwie przesłanki. Po pierwsze, podatnik zobowiązany jest złożyć wraz z deklaracją podatkową wniosek o zastosowanie przyspieszonego zwrotu. Po drugie, kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Przy czym należy zaznaczyć, że poza sporem w niniejszej sprawie jest sposób zapłaty. W judykaturze przesądzono, że owa zapłata może podlegać również na kompensacie wierzytelności (wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. I KSF 1075/10), czy też za pośrednictwem przekazu (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I FSK 603/09 CBOSA)".

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13: "w ocenie sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, nie można norm przepisu ust. 6 art. 87 ustawy o VAT interpretować w oderwaniu od podstawowych zasad zwrotu nadwyżki podatku zawartych w przytoczonym ust. 2 ustawy o VAT, które to zasady spełniają wymogi art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynikający z nich termin nie jest terminem nadmiernym, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Wymaga jedynie złożenia, co do zasady, poprawnego rozliczenia (...)".

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt. IPPP1/443-365/13-2/JL: "z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy termin do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki: opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7, zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej".

Należy przy tym wskazać, że dla otrzymania zwrotu nie ma znaczenia treść, w tym uzasadnienie wniosku o zwrot, co potwierdza doktryna prawa podatkowego: "podatnik może otrzymać zwrot na umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową. Koncepcja umotywowanego wniosku jest absurdalną trudno bowiem w takim przypadku mówić o jakikolwiek umotywowaniu. Obowiązkiem naczelnika jest dokonanie zwrotu o ile spełnione są przesłanki określone przepisami. Jedynie więc weryfikacja tych przesłanek (wystąpienie wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu ze względu na zasady miejsca opodatkowania) podlega ocenie naczelnika. Nie ma tu jednak jakiejkolwiek uznaniowości, która wiązałaby się z koniecznością umotywowania zasadności wniosku" (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, "Podatek od towarów i usług. Komentarz". Warszawa 2014, Legalis, El.).

"Konstrukcja "umotywowanego wniosku" jest zgoła absurdalna, ponieważ organ podatkowy nie może dokonywać oceny wniosku, a tym bardziej oceny motywów wniosku; spełnienie wymogów określonych w ust. 6 powoduje bezwzględny obowiązek zwrotu nadwyżki, a organ podatkowy nie ma w tej mierze władny do wydania jakiejkolwiek decyzji; z oczywistych względów ustawa nie określa, jakie powinny być owe motywy. Wystarczającym motywem jest chęć uzyskania zwrotu podatku w terminie 25 dni. Dlatego zupełnie wystarczające jest nałożenie na podatnika obowiązku złożenia wraz z deklaracją wniosku o zwrot nadwyżki w terminie 25 dni, jak zrobił to ustawodawca powołaną nowelizacją" (T. Michalik, "VAT. Komentarz". Warszawa 2014, Legalis/El).

Przy założeniu, że Wnioskodawca spełni oba warunki otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. faktury, z których będzie wynikać nadwyżka, będą zapłacone, a Wnioskodawca złoży umotywowany wniosek o zwrot podatku w terminie 25 od dnia złożenia rozliczenia, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot kwoty nadwyżki VAT naliczonego na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazauje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności w kwestii nie dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i dokumentacji dokonywanych transakcji, a także posiadania wiedzy o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów lub ewentualnym nielegalnym pochodzeniu nabytych przez Wnioskodawcę kluczy / kodów do gier, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie dotyczącym zapytania Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy faktur, a także prawa do zwrotu podatku w terminie 25 dni, przy założeniu, że Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i dokumentacji dokonywanych transkacji, a o ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów lub ewentualnym nielegalnym pochodzeniu nabytych przez Wnioskodawcę kluczy / kodów do gier Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.