IPPP3/4512-201/16-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i udokumentowania niedopłaty/nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy opłatami eksploatacyjnymi, a kosztami eksploatacyjnymi w okresie rozliczeniowym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia i udokumentowania niedopłaty/nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy opłatami eksploatacyjnymi, a kosztami eksploatacyjnymi w okresie rozliczeniowym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

29 grudnia 2015 r. Spółka nabyła za wynagrodzeniem (dalej odpowiednio: Transakcja oraz Data Transakcji) od spółki R. m.b.H. (dalej: Zbywca), nieruchomość składającą się m.in. z dwóch budynków magazynowych (dalej: Nieruchomość).Do dnia zawarcia Transakcji Zbywca wynajmował powierzchnie biurowe najemcom (dalej: Najemcy) na podstawie umów najmu (dalej: Umowy najmu). Czynsz płatny przez Najemców był powiększany o podatek VAT.

Zgodnie z zapisami Umów najmu Zbywca ponosił koszty eksploatacyjne Nieruchomości związane z wynajmowanymi powierzchniami (dalej: Koszty Eksploatacyjne). Koszty Eksploatacyjne były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Zbywcę Najemcom miesięcznych lub kwartalnych faktur za opłaty eksploatacyjne (dalej: Opłaty Eksploatacyjne).

Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Zbywcą a Najemcami stanowiły prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady mogą różnić się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Zbywcę. Miesięczna faktura wystawiana w danym roku (dalej: Rok 20XX) przez Zbywcę tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewała zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Zbywcę wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku.

W roku następującym po Roku 20XX (dalej: Rok 20XX+1) Zbywca dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w Roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za Rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych Roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Zbywcę w Roku 20XX okazały się niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane było w następujący sposób:

1. Rozliczenie niedopłaty - w przypadku, gdy Koszty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Opłat Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców wystąpiła niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych za Rok 20XX, Zbywca obciążał Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie dodatkowej faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.

2. Rozliczenie nadpłaty - w przypadku, gdy Opłaty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców powstała nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych. Zbywca zobowiązany był do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego Roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc - odpowiednio korygowane były faktury za ostatnie miesiące wystawione w Roku 20XX.

W przypadku wystawienia przez Zbywcę faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Zbywca co do zasady nie dokonywał zwrotu nadpłaty Najemcom w postaci przelewu. Rozliczenie faktury korygującej miało miejsce w taki sposób, że Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Zbywcę z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w Roku 20XX+1 dokonywał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi na Najemców przez Zbywcę za Rok 20XX+1.

Jak zaznaczono powyżej, 29 grudnia 2015 r. Zbywca dokonał sprzedaży prawa własności Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotową Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także innych praw majątkowych związanych z Nieruchomością.

W wyniku Transakcji Nabywca wstąpił z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy - Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości (w tym również, stosownie do uzgodnień Zbywcy i Nabywcy, nastąpiło przeniesienie na Spółkę praw wynikających z zabezpieczeń obowiązków najemcy wynikających z Umowy najmu, dokumentów gwarancji bankowych oraz kaucji gotówkowych). Nabywcy została przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, Umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków i budowli znajdujących się na terenie Nieruchomości, jak również prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców budynków i budowli.

Najemcy zostali poinformowani o zmianie właściciela Nieruchomości i o wstąpieniu Nabywcy z mocy prawa w stosunki z Najemcami. W związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywca nie podpisywał z Najemcami aneksów zmieniających Umowy najmu.

W związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca wykonuje powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Sprzedaży), Zbywcy przysługuje prawo do pobierania czynszu z tytułu najmu Nieruchomości do Daty Transakcji oraz do pobierania wpływów z Opłat Eksploatacyjnych do tego dnia oraz jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością za okres do Daty Transakcji. Nabywca z kolei ma prawo do pobierania czynszu z tytułu najmu Nieruchomości od Daty Transakcji oraz do pobierania wpływów z Opłat Eksploatacyjnych od tego dnia oraz jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością za okres od Daty Transakcji.

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, po Dacie Transakcji Zbywca nie jest upoważniony do wystawiania jakichkolwiek faktur Najemcom z tytułu czynszu lub Opłat Eksploatacyjnych.

Z uwagi na zmianę właściciela Nieruchomości, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Nieruchomości Najemcom, strony ustaliły, że w terminie 12 tygodni od dnia zawarcia Transakcji dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Zbywcę w roku, w którym Nieruchomość została sprzedana na rzecz Nabywcy, tj. do dnia zawarcia Transakcji.

Zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi okresu rozliczeniowego od 1 stycznia 2015 r. do Daty Transakcji włącznie, (dalej: Okres Rozliczeniowy) uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej kwoty Opłat Eksploatacyjnych na Najemców w Okresie Rozliczeniowym.

W związku z tym, że po nabyciu Nieruchomości wyłącznie Nabywca jest uprawniony do dokonania rozliczenia ww. różnicy z Najemcami, natomiast Zbywca jest podmiotem ponoszącym rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne za Okres Rozliczeniowy, rozliczona przez Nabywcę z Najemcami ww. różnica powinna zostać z kolei rozliczona między Nabywcą i Zbywcą.

Rozliczenie z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego między Zbywcą a Nabywcą uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego.

Wobec powyższego, zależnie od relacji kwoty Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych Umowa Sprzedaży przewiduje dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego pomiędzy Nabywcą i Zbywcą:

1. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość Kosztów Eksploatacyjnych rzeczywiście poniesionych przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na Najemców w Okresie Rozliczeniowym przez Zbywcę, Nabywca zapłaci Zbywcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT lub noty księgowej wystawionej przez Zbywcę.

2. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na Najemców przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym okazałaby się wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym Kosztów Eksploatacyjnych, Zbywca zapłaci Nabywcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT lub noty księgowej wystawionej przez Nabywcę.

W związku z powyższym, z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego dokonanego przez Zbywcę i Nabywcę może wyniknąć, że:

1. Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców Zbywcy na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur w Okresie Rozliczeniowym, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Zbywcę, okażą się niższe niż faktycznie poniesione przez Zbywcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Okresu Rozliczeniowego - wystąpi niedopłata na poziomie Najemców ("Przypadek I").

2. Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców Zbywcy na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur w Okresie Rozliczeniowym, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Zbywcę, okażą się wyższe niż faktycznie poniesione przez Zbywcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Okresu Rozliczeniowego - wystąpi nadpłata na poziomie Najemców ("Przypadek II").

Przypadek I

W sytuacji opisanej jako Przypadek I, Zbywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Nabywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę netto równą niedopłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym, Zainteresowani zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:

* Nabywca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących Opłat Eksploatacyjnych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych powiększonej o podatek VAT. Kwota niedopłaty zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców.

* Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie niedopłaty z Najemcami zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez podwyższenie Opłat Eksploatacyjnych należnych Zbywcy, a tym samym zwiększenie należności Nabywcy od Najemców, Zbywca wystawi na Nabywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.

Przypadek II

W sytuacji opisanej jako Przypadek II, Nabywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Zbywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę netto równą nadpłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym, Zainteresowani zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:

* Nabywca, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Okresu Rozliczeniowego (dalej: Rabat) powiększonej o podatek VAT. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących Opłat Eksploatacyjnych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę Najemcom.

* Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Nabywcy od Najemców, Nabywca wystawi na Zbywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.

a. Czy rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Koszami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy powinno być udokumentowane notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (przypadek II).

b. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie la) czy na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Zbywcy (Przypadek II) lub Nabywcy (Przypadek I) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej rozliczenie różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

2. Czy rozliczenie niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Koszów Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowane dodatkową pozycją na fakturze VAT, dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych, wystawionej przez Nabywcę Najemcom i odpowiednio zwiększać lub zmniejszać bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. la

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno nastąpić na podstawie noty księgowej w wysokości kwoty netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. v. Nr 177, poz. 1054 z późn, zm,), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub

* dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj, odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sytuacji, w której wystąpi nadpłata lub niedopłata na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za Okres Rozliczeniowy, w którym właścicielem Budynku był Zbywca należy stwierdzić, że rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Zarówno Nabywca na rzecz Zbywcy oraz Zbywca na rzecz Nabywcy nie będą wykonywali żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Zainteresowani dokonując rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego nie świadczą wobec siebie żadnych usług. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia różnica pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych nie może być dokumentowana fakturą VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno zatem nastąpić na podstawie noty księgowej w wysokości kwoty netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych.

Ad. 1b

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr la była negatywna, tj. według tut. Organu rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą powinno nastąpić za pomocą faktury, Zbywcy (Przypadek II) lub Nabywcy (Przypadek I) będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury VAT dokumentującej rozliczenie różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym - jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - w przypadku nabycia towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Zainteresowani są podatnikami VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT. Zbywca do Daty Transakcji prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni magazynowych Nieruchomości - w związku z którą dokonywane jest przedmiotowe rozliczenie. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca natomiast w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nabył przedmiotową Nieruchomość, którą będzie następnie wynajmować. Umowa sprzedaży stanowiąca podstawę Transakcji stanowi również podstawę rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym między Zbywcą i Nabywcą.

W związku z powyższym Zainteresowani stoją na stanowisku, że rozliczenie pomiędzy nimi różnicy między Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym ma związek z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, a tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT stanowiąca podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

Ustawa o VAT przewiduje kilka wyjątków od prawa do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT. Zgodnie z niniejszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy:

Zdaniem Zainteresowanych w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi żadne z powyższych zdarzeń, ponieważ:

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji negatywnej odpowiedzi tut. Organu na pytanie nr la, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw, aby Zbywca (Przypadek II) lub Nabywca (Przypadek I) nie mogli dokonać obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej rozliczenie różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

Ad. 2

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywca ma prawo do rozliczenia niedopłaty lub nadpłaty z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami za Okres Rozliczeniowy poprzez uwzględnienie jej jako dodatkowej pozycji na bieżącej fakturze za Opłaty Eksploatacyjne, odpowiednio zwiększającej lub zmniejszającej bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak zostało już wskazane w opisie stanu faktycznego, w wyniku Transakcji Nabywca wstąpił z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości (w tym również, stosownie do uzgodnień Zbywcy i Nabywcy, nastąpiło przeniesienie na Spółkę praw wynikających z zabezpieczeń obowiązków najemcy wynikających z Umowy najmu, dokumentów gwarancji bankowych oraz kaucji gotówkowych). W efekcie Nabywca ma prawo do pobierania czynszu z tytułu najmu Nieruchomości po Dacie Transakcji oraz do pobierania wpływów z Opłat Eksploatacyjnych od tego momentu, a z drugiej strony jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością za okres po Dacie Transakcji.

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, po Dacie Transakcji Zbywca nie jest zatem upoważniony do dokonywania jakichkolwiek rozliczeń z Najemcami z tytułu czynszu lub Opłat Eksploatacyjnych.

Wobec powyższego, Zainteresowani stoją na stanowisku, że jedynym podmiotem upoważnionym do dokonania rozliczeń z Najemcami w okresie po Dacie Transakcji, w tym w zakresie bieżącego rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym, jest Nabywca.

Jak już zostało wskazane wcześniej, do Daty Transakcji, w przypadku różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi i Kosztami Eksploatacyjnymi, Zbywca wystawiał dodatkową fakturę dotyczącą rozliczenia (w przypadku wystąpienia niedopłaty na poziomie najemców) lub fakturę korygującą do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego Roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc - odpowiednio korygowane były faktury za ostatnie miesiące wystawione w Roku 20XX.

Ponieważ Nabywca nie jest podmiotem, który wystawiał faktury za Opłaty Eksploatacyjne za Rok 20XX (w tym przypadku: za Okres Rozliczeniowy), nie jest on uprawniony do korygowania tych faktur. Wobec tego zdaniem Zainteresowanych, jedyną możliwością rozliczenia z Najemcami różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym jest rozliczenie tej różnicy na bieżących fakturach dotyczących Opłat Eksploatacyjnych.

Przepisy art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowią, że w przypadku sprzedaży krajowej towarów lub usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W związku z powyższym, jeżeli zgodnie ze sposobem rozliczenia ustalonym przez Zbywcę i Nabywcę i zaakceptowanym przez Najemców rozliczenie przez Nabywcę z Najemcami wyżej wymienionej różnicy nastąpi w drodze zwiększenia bądź zmniejszenia (rabatu) bieżącej należności Nabywcy z tytułu opłat eksploatacyjnych, przedmiotowa różnica zwiększająca lub zmniejszająca (rabat) przedmiotową bieżącą należność od Najemców powinna odpowiednio zwiększać lub zmniejszać na bieżąco podstawę opodatkowania Nabywcy oraz VAT należny z tego tytułu.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań zawartych w niniejszym wniosku znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-611/14-2/AP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn, IPPP1/443-606/14-2/JL,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-39/14-2/JN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub

* dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 29 grudnia 2015 r. nabył za wynagrodzeniem od spółki R. m.b.H., nieruchomość składającą się m.in. z dwóch budynków magazynowych.

Do dnia zawarcia Transakcji Zbywca wynajmował powierzchnie biurowe najemcom na podstawie umów najmu. Czynsz płatny przez Najemców był powiększany o podatek VAT. Zgodnie z zapisami Umów najmu Zbywca ponosił koszty eksploatacyjne Nieruchomości związane z wynajmowanymi powierzchniami. Koszty Eksploatacyjne były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Zbywcę Najemcom miesięcznych lub kwartalnych faktur za opłaty eksploatacyjne. Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Zbywcą a Najemcami stanowiły prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady mogą różnić się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Zbywcę. Miesięczna faktura wystawiana w danym roku przez Zbywcę tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewała zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Zbywcę wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku.

W roku następującym po Roku 20XX Zbywca dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w Roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za Rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych Roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Zbywcę w Roku 20XX okazały się niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane było w następujący sposób:

1. Rozliczenie niedopłaty - w przypadku, gdy Koszty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Opłat Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców wystąpiła niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych za Rok 20XX, Zbywca obciążał Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie dodatkowej faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.

2. Rozliczenie nadpłaty - w przypadku, gdy Opłaty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców powstała nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych. Zbywca zobowiązany był do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego Roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc - odpowiednio korygowane były faktury za ostatnie miesiące wystawione w Roku 20XX.

W przypadku wystawienia przez Zbywcę faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Zbywca co do zasady nie dokonywał zwrotu nadpłaty Najemcom w postaci przelewu. Rozliczenie faktury korygującej miało miejsce w taki sposób, że Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Zbywcę z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w Roku 20XX+1 dokonywał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi na Najemców przez Zbywcę za Rok 20XX+1.

W wyniku Transakcji Nabywca wstąpił z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości. Nabywcy została przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, Umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków i budowli znajdujących się na terenie Nieruchomości, jak również prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców budynków i budowli.

Najemcy zostali poinformowani o zmianie właściciela Nieruchomości i o wstąpieniu Nabywcy z mocy prawa w stosunki z Najemcami. W związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywca nie podpisywał z Najemcami aneksów zmieniających Umowy najmu.

W związku z nabyciem Nieruchomości Nabywca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca wykonuje powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Nieruchomości, Zbywcy przysługuje prawo do pobierania czynszu z tytułu najmu Nieruchomości do Daty Transakcji oraz do pobierania wpływów z Opłat Eksploatacyjnych do tego dnia oraz jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością za okres do Daty Transakcji. Nabywca z kolei ma prawo do pobierania czynszu z tytułu najmu Nieruchomości od Daty Transakcji oraz do pobierania wpływów z Opłat Eksploatacyjnych od tego dnia oraz jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością za okres od Daty Transakcji.

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, po Dacie Transakcji Zbywca nie jest upoważniony do wystawiania jakichkolwiek faktur Najemcom z tytułu czynszu lub Opłat Eksploatacyjnych.

Z uwagi na zmianę właściciela Nieruchomości, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Nieruchomości Najemcom, strony ustaliły, że w terminie 12 tygodni od dnia zawarcia Transakcji dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Zbywcę w roku, w którym Nieruchomość została sprzedana na rzecz Nabywcy, tj. do dnia zawarcia Transakcji.

Zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi okresu rozliczeniowego od 1 stycznia 2015 r. do Daty Transakcji włącznie, uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej kwoty Opłat Eksploatacyjnych na Najemców w Okresie Rozliczeniowym.

W związku z tym, że po nabyciu Nieruchomości wyłącznie Nabywca jest uprawniony do dokonania rozliczenia ww. różnicy z Najemcami, natomiast Zbywca jest podmiotem ponoszącym rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne za Okres Rozliczeniowy, rozliczona przez Nabywcę z Najemcami ww. różnica powinna zostać z kolei rozliczona między Nabywcą i Zbywcą.

Rozliczenie z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego między Zbywcą a Nabywcą uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego.

Wobec powyższego, zależnie od relacji kwoty Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych Umowa Sprzedaży przewiduje dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego pomiędzy Nabywcą i Zbywcą:

1. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość Kosztów Eksploatacyjnych rzeczywiście poniesionych przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na Najemców w Okresie Rozliczeniowym przez Zbywcę, Nabywca zapłaci Zbywcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT lub noty księgowej wystawionej przez Zbywcę.

2. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na Najemców przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym okazałaby się wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym Kosztów Eksploatacyjnych, Zbywca zapłaci Nabywcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT lub noty księgowej wystawionej przez Nabywcę.

W związku z powyższym, z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Okresu Rozliczeniowego dokonanego przez Zbywcę i Nabywcę może wyniknąć, że:

1. Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców Zbywcy na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur w Okresie Rozliczeniowym, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Zbywcę, okażą się niższe niż faktycznie poniesione przez Zbywcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Okresu Rozliczeniowego - wystąpi niedopłata na poziomie Najemców ("Przypadek I").

2. Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców Zbywcy na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur w Okresie Rozliczeniowym, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Zbywcę, okażą się wyższe niż faktycznie poniesione przez Zbywcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Okresu Rozliczeniowego - wystąpi nadpłata na poziomie Najemców ("Przypadek II").

Przypadek I

W sytuacji opisanej jako Przypadek I, Zbywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Nabywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę netto równą niedopłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym, Zainteresowani zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:

* Nabywca, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących Opłat Eksploatacyjnych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych powiększonej o podatek VAT. Kwota niedopłaty zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców.

* Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie niedopłaty z Najemcami zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez podwyższenie Opłat Eksploatacyjnych należnych Zbywcy, a tym samym zwiększenie należności Nabywcy od Najemców, Zbywca wystawi na Nabywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.

Przypadek II

W sytuacji opisanej jako Przypadek II, Nabywca powinien wystawić obciążeniową notę księgową lub wystawić fakturę VAT na Zbywcę z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy, na kwotę netto równą nadpłacie Najemców, tj. nadwyżce wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotyczącą Okresu Rozliczeniowego.

W związku z powyższym, Zainteresowani zamierzają dokonać przedmiotowego rozliczenia w następujący sposób:

* Nabywca, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami za Okres Rozliczeniowy, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Okresu Rozliczeniowego powiększonej o podatek VAT. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących Opłat Eksploatacyjnych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę Najemcom.

* Z uwagi na fakt, że Zbywca otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Zbywcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Nabywcę poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Nabywcy od Najemców, Nabywca wystawi na Zbywcę obciążeniową notę księgową lub fakturę VAT z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Okresu Rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Koszami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy powinno być udokumentowane notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II).

W odniesieniu do Przypadku I, w którym wystąpi niedopłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego gdy właścicielem budynków magazynowych w Warszawie był Zbywca należy stwierdzić, że wykonywane przez Zbywcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Wnioskodawcy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Zbywca nie będzie wykonywał na rzecz Nabywcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Zbywcą, a Wnioskodawcą w przypadku rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy do takiej czynności nie dochodzi. Zbywca, dokonując rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Nabywcy. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia niedopłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Kosztów Eksploatacyjnych nad wartością Opłat Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Tym samym, rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty powstałej po stronie Najemców w Przypadku I z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Koszami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowana notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną przez Zbywcę na Nabywcę. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi.

W odniesieniu do Przypadku II, w którym wystąpi nadpłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego gdy właścicielem budynków magazynowych w Warszawie był Zbywca należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Zbywcy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Pomiędzy Wnioskodawcą, a Zbywcą w przypadku rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy do takiej czynności nie dochodzi. Nabywca, dokonując rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia nadpłata Najemców, tj. nadwyżka wartości Opłat Eksploatacyjnych nad wartością Kosztów Eksploatacyjnych dotycząca Okresu Rozliczeniowego nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. Tym samym, rozliczenie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą nadpłaty powstałej po stronie Najemców w Przypadku II z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Koszami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowana notą księgową, opiewającą na kwotę netto różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Kosztów Eksploatacyjnych, wystawioną przez Nabywcę na Zbywcę. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi.

Powstałe w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych niedopłaty/nadpłaty Najemców nie będą stanowić wynagrodzenia należnego Nabywcy/Zbywcy od Zbywcy/ Nabywcy. Niedopłata/nadpłata to kwota przysługująca Zbywcy/Najemcom od Najemców/ Zbywcy, którzy ponieśli opłaty w wysokości niższej/wyższej niż rzeczywiste koszty Opłat Eksploatacyjnych i które - jak wskazano we wniosku - Nabywca wyodrębni na fakturze dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych wystawionej przez Nabywcę dla Najemców. Natomiast konieczność dokonania rozliczenia niedopłaty/nadpłaty z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych przez Wnioskodawcę wynika z umowy.

Strony umowy, które zgodnie z umową zobowiązane będą dokonać rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego nie będą nawzajem beneficjentami żadnej usługi. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia niedopłata/nadpłata Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Zbywcę/Nabywcę na rzecz Nabywcy/Zbywcy, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty/nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Koszami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy może zatem być udokumentowane notą księgową.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1a) jest prawidłowe.

Tym samym, odpowiedź na pytanie 1b dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej różnicę pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi w Okresie Rozliczeniowym wystawionej odpowiednio przez Zbywcę na Nabywcę (Przypadek I) lub przez Nabywcę na Zbywcę (Przypadek II), stała się bezprzedmiotowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do ustalenia czy rozliczenie niedopłaty powstałej po stronie Najemców (w Przypadku I) lub nadpłaty po stronie Najemców (w Przypadku II) z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych a wysokością Koszów Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowane dodatkową pozycją na fakturze VAT, dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych, wystawionej przez Nabywcę Najemcom i odpowiednio zwiększać lub zmniejszać bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 10, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Rabat (bonifikata) udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu (bonifikaty) znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i/lub usług, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Nieruchomości, Zbywcy przysługuje prawo do pobierania czynszu z tytułu najmu Nieruchomości do Daty Transakcji oraz do pobierania wpływów z Opłat Eksploatacyjnych do tego dnia oraz jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością za okres do Daty Transakcji. Nabywca z kolei ma prawo do pobierania czynszu z tytułu najmu Nieruchomości od Daty Transakcji oraz do pobierania wpływów z Opłat Eksploatacyjnych od tego dnia oraz jest zobowiązany pokryć wszelkie koszty związane z Nieruchomością za okres od Daty Transakcji. W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, po Dacie Transakcji Zbywca nie jest upoważniony do wystawiania jakichkolwiek faktur Najemcom z tytułu czynszu lub Opłat Eksploatacyjnych.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że rozliczenie niedopłaty powstałej po stronie Najemców w Przypadku I lub nadpłaty po stronie Najemców w Przypadku II z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy wysokością Opłat Eksploatacyjnych, a wysokością Koszów Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy może być udokumentowane dodatkową pozycją na fakturze VAT, dotyczącej bieżących Opłat Eksploatacyjnych, wystawionej przez Nabywcę Najemcom i odpowiednio zwiększać lub zmniejszać bieżącą należność Nabywcy od Najemców oraz VAT należny z tego tytułu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.