IPPP3/4512-183/16-2/RD - VAT w zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem opaski brzegowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem opaski brzegowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem opaski brzegowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") planuje rozpocząć działalność gospodarczą w sektorze budowlanym. Wnioskodawca zamierza w przyszłości uczestniczyć w projekcie polegającym na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego (dalej "Projekt"). Podstawowym celem Projektu będzie zabezpieczenie brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji. Planowane w ramach Projektu prace obejmują budowę opaski brzegowej, w szczególności:

* wykonanie żelbetowej ławy oporowej na żelbetowych palach prefabrykowanych;

* wykonanie narzutu kamiennego jako zasadniczego umocnienia brzegu;

* wykonanie warstwy odcinająco-uszczelniającej z kamienia łamanego;

* wykonanie żelbetowego murku kątowego z żelbetową, nachyloną płytą osłonową u podstawy;

* wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej na całej długości umocnienia.

Wnioskodawca będzie prowadził prace w ramach Projektu na podstawie umowy zawartej z właściwym terytorialnie urzędem morskim. Cały Projekt realizowany będzie natomiast jako jeden z elementów "Programu ochrony brzegów morskich", funkcjonującego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Programu ochrony brzegów morskich" (Dz. U. z 2003 r. Nr 67, poz. 621 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT. Stanowisko takie uzasadnione jest tym, że zdaniem Wnioskodawcy usługi te są związane z ochroną środowiska morskiego.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące m.in. budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu ochrony brzegów morskich przed erozją morską i powodzią od strony morza.

Z kolei, na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1998 r. Nr 101, poz. 645 z późn. zm.) przez umocnienie brzegowe - rozumie się budowlę morską wykonywaną na brzegu polskich obszarów morskich, służącą do powstrzymania postępu abrazji albo sprzyjającą akumulacji brzegu (§ 2 pkt 36).

Zgodnie ze Słownikiem Wyrazów Obcych PWN "abrazja" to geologiczny proces niszczenia brzegów mórz i dużych jezior przez działanie fal i tarcie niesionych przez nie głazów, żwiru i piasku. (http://netsprint.swo.pwn.pl/haslo.php...id=61).

Abrazja to inaczej erozja morska.

Zdaniem Spółki usługi budowy umocnień brzegowych są związane z ochroną środowiska morskiego, ponieważ zapobiegają tzw. abrazji, czyli procesowi niszczenia brzegów morza przez działanie fal i tarcie niesionych przez nie głazów, żwiru i piasku oraz skutkom tego procesu dla środowiska wód morskich. Dodatkowo, umocnienia brzegowe przeciwdziałają przedostawaniu się zanieczyszczeń z lądu do morza. Umocnienia brzegowe stabilizują ekosystem brzegu morskiego i tym samym wpływają na utrzymanie równowagi przyrodniczej w środowisku morskim. Dotyczy to również miejsc, w których następuje akumulacja materiału.

Przy obecnym stanie wiedzy przyrodniczej uznaje się, że dynamika linii brzegowej na skutek zmian klimatu ma wpływ na ekosystemy morskie i może prowadzić do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu morskiego. Dokładny wpływ zintensyfikowanej erozji na środowisko morskie nie został jeszcze rozpoznany. Oznacza to jednak, że zgodnie z podstawowymi zasadami ochrony środowiska należy podejmować działania prewencyjne, by wyeliminować potencjalny negatywny wpływ tego zjawiska. Tym bardziej, że tereny nadmorskie są silnie zurbanizowane i przedostawanie się zanieczyszczeń lądowych na skutek podtopień i sztormów i ich szkodliwy wpływ dla środowiska morskiego jest wielce prawdopodobny.

1.

Zastosowanie stawki 0% VAT w odniesieniu do usług związanych z ochroną środowiska morskiego było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 1493/14 (dalej "wyrok NSA"). W wyroku NSA stwierdzono, że przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem Zdaniem NSA program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Zatem z założenia program ma chronić brzegi morskie, a nie środowisko morskie.

Stanowisko przedstawione w wyroku NSA jest nieprawidłowe z kilku względów.

Na wstępie Spółka zwraca uwagę na konieczność literalnej wykładni 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Po pierwsze analiza gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że o ile w pierwszej jego części ustawodawca opodatkowuje stawką 0% VAT wyłącznie usługi polegające na ratownictwie morskim, nadzorem nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej - czyli ustawodawca wprost określa, iż jedynie te usługi mogą korzystać z obniżonej stawki, to już w drugim członie tego przepisu, dla zastosowania stawki obniżonej wystarczy, by usługi były "związane". Nie muszą być to usługi "ochrony środowiska morskiego" lub "utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych", lecz usługi które są z nimi związane.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś". (http:www.wsjp.pl)

Wystarczy więc, by usługi miały związek; miały coś wspólnego; dotyczyły ochrony środowiska morskiego, aby były opodatkowane stawką 0% VAT.

Trzeba zauważyć, że ilekroć w ustawie o VAT ustawodawca wymaga istnienia ścisłego związku i danych usług ze świadczeniem głównym, dla ich preferencyjnego opodatkowania, to uwzględnia taki wymóg wprost w przepisach. Na przykład w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT ze zwolnienia z VAT korzystają powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Ścisły związek wymagany jest również dla innych usług związanych z usługami głównymi np. usług związanych z usługami opieki medycznej (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a) oraz innych wymienionych w art. 43 ustawy o VAT.

Z kolei, istnienie bezpośredniego związku jest konieczne dla opodatkowania stawką 0% VAT dostaw towarów i usług wymienionych w innych przepisach art. 83 ustawy o VAT, niż w art. 83 ust. 1 pkt 11 tego przepisu. Na przykład, w art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ze stawki 0% VAT mogą korzystać jedynie usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Z tego względu stanowisko NSA zgodnie z którym głównym celem świadczonych usług powinna być ochrona środowiska morskiego nie broni się w świetle wykładni językowej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Wystarczy, że dzięki ochronie brzegów morskich realizuje się cel w postaci ochrony środowiska morskiego, co już jest przesłanką uprawniającą do zastosowania 0% VAT do usług polegających na ochronie brzegów morskich.

Wbrew temu co twierdzi NSA, nie jest istotne jaki jest podstawowy zamiar stron, liczy się, obiektywny skutek danej czynności. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc C-4/94 dla oceny skutków w VAT należy uwzględniać obiektywny charakter transakcji, a nie zamiar podatnika. Podobnie wypowiedział się Trybunał w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, w których uznał, że dostawa towarów jest obiektywnie czynnością opodatkowaną VAT niezależnie od zamiarów podmiotu, innego niż podatnik, który nieświadomie uwikłał podatnika w oszustwo w VAT.

Orzecznictwo TSUE w niniejszym stanie faktycznym nie pozostawia więc wątpliwości, że skoro obiektywnie skutkiem ochrony brzegów morskich jest ochrona środowiska morskiego, mimo że nie musiał to być bezpośredni zamiar zamawiającego ani wykonawcy, to należy uznać, że tym samym realizuje się prawo wykonawcy do stosowania stawki 0% VAT.

Podsumowując tę część uzasadnienia wniosku należy więc uznać, że jeżeli jakikolwiek istnieje związek usług polegających na budowie umocnień brzegowych z ochroną środowiska morskiego, to usługi będą opodatkowane stawką 0% VAT. Stawka 0% VAT nie będzie zależeć od tego, czy ochrona środowiska morskiego była głównym zamiarem stron kontraktu.

Dla oceny możliwości stosowania stawki 0% VAT wobec planowanych przez Spółkę prac, Spółka dokonała przeglądu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zakresu pojęcia "ochrona środowiska morskiego" na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z wydanymi interpretacjami "oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zabiegać z punktu widzenia środowiska morskiego. Co więcej analiza charakteru prac, prowadzi do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczniem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., znak IPPP3/443-1589/11-4/RD).

Taka interpretacja jest również nieprawidłowa z kilku względów.

Definicja ochrony środowiska morskiego wypracowana przez organ nie uwzględnia podstawowych zasad współczesnej ochrony środowiska, których stosowanie jest niezwykle skomplikowane w danym stanie faktycznym ponieważ musi wyważyć interesy przyrody i interesy człowieka, a na ochronę środowiska patrzyć kompleksowo z uwzględnieniem wszystkich elementów przyrodniczych, w tym takich które zostały przekształcone przez człowieka.

2.

Stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na potocznym myśleniu, że ochrona środowiska sprowadza się do ochrony przyrody, dlatego nie należy ingerować w działanie sił przyrody, które same się uregulują. Natomiast wszelkie działanie człowieka jest niepożądane.

Zgodnie z art. 3 pkt 39 ustawy prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 z późn. zm., dalej "poś") przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami. Ochroną środowiska (art. 3 pkt 13) jest podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

Przez równowagę przyrodniczą (art. 3 pkt 32) rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Zrównoważonym rozwojem jest (art. 3 pkt 50) taki rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia, jak i przyszłych pokoleń.

Z przepisów dotyczących ochrony środowiska wynika więc, że środowisko to ogół elementów przyrodniczych oraz wzajemne oddziaływanie między nimi. Środowisko morskie to przynajmniej powierzchnia ziemi oraz wody morskie, i styk tych elementów czyli brzeg. Literalnie więc z definicji środowiska z poś wynika, że ochrona brzegu to ochrona środowiska morskiego, ponieważ brzeg jest nieodłącznym elementem środowiska morskiego.

Środowisko to ogół elementów przyrodniczych, w tym również przekształconych w wyniku działalności człowieka. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. II SA/Ke 920/13 "określenie "środowisko", ma szerszy znaczenie pojęciowe niż "przyroda", skoro według definicji z art. 3 pkt 13 poś. środowisko obejmuje też elementy przyrodnicze przekształcone przez człowieka i to mimo tego, że w pojęciu przyrody mieszczą się również twory przyrody nieożywionej. Następstwem tak szerokiego ujęcia ochrony środowiska jest fakt, że liczba spraw mieszczących się w tej kategorii jest bardzo duża".

Ochrona środowiska ma zapewniać tzw. równowagę przyrodniczą, czyli równowagę pomiędzy działalnością człowieka a przyrodą i składnikami nieożywionymi. W ochronie środowiska uwzględnia się więc fakt, że człowiek gospodaruje w przyrodzie i służy ona jego rozwojowi, lecz rozwój ten powinien być zrównoważony czyli powinien następować w taki sposób, by stan przyrody się nie pogarszał, jej zasoby się odnawiały i służyły przyszłym pokoleniom. Ochrona środowiska uwzględnia więc również ochronę interesów człowieka, ale nie kosztem przyrody. I odwrotnie, siły przyrody nie powinny mieć pierwszeństwa nad zrównoważoną działalnością człowieka. Jeżeli uznaje się prymat sił natury, to jest to ochrona przyrody, która polega na ochronie przyrody żywej i nieożywionej oraz krajobrazu (i realizuje się np. w obszarach chronionych).

Jak stwierdza się w doktrynie "w prawie ochrony środowiska nastąpiło dookreślenie pojęcia "ochrona środowiska". Oparcie analizowanej definicji legalnej na zasadzie zrównoważonego rozwoju sprawiło zmianę charakteru podejmowanych działań ochronnych. Należy tak chronić poszczególne elementy środowiska, by mieć, na uwadze przede wszystkim ochronę życia i zdrowia ludzi. Oznacza to, że "ochrona środowiska" w obecnym stanie prawnym ma charakter podmiotowy, co jest zgodne z koncepcją ochrony środowiska w świetle art. 74 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r." (Roliński Marcia, Ewolucja pojęcia prawnego "środowisko" i "ochrona środowiska". St.Iur.Lubl. 2005/6/159-166 -artykuł).

W konsekwencji, ochrona środowiska morskiego musi uwzględniać interesy człowieka związane ze środowiskiem morskim. Dopuszczanie do erozji i niszczenia brzegów a w konsekwencji; zagrożenie interesów człowieka w strefie przybrzeżnej i na morzu narusza zasady ochrony środowiska morskiego. Prowadzi do nierównowagi pomiędzy oddziaływaniem sił przyrody a działalnością człowieka. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ochrona środowiska realizuje się w szczególności poprzez trzy działania wymienione w przepisach prawa ochrony środowiska, które polegają na a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju oraz b) przeciwdziałanie zanieczyszczeniom. Wdzieranie się morza na ląd powoduje zagrożenie dla gospodarowania człowieka w strefie nadbrzeżnej i na morzu. Poza tym powoduje przedostawanie się zanieczyszczeń do morza z lądu, co jest szczególnie nasilone w czasie sztormów. Dopuszczenie do erozji jest więc sprzeczne z tym zasadami ochrony środowiska. Na marginesie należy również podkreślić, że umocnienia brzegowe są najczęściej budowane w miejscach, gdzie do tej pory istniały już takowe umocnienia, które jednak zostały zniszczone lub są w stanie nadającym się do remontu Zniszczone umocnienia powodują nasilenie abrazji poprzez zintensyfikowany efekt tarcia fal i materiału na brzegi. Z tego względu konieczna jest budowa nowych, trwalszych umocnień Dopuszczenie erozji w takich miejscach to wręcz świadoma degradacja środowiska morskiego.

Niezależnie od powyższego, erozja powoduje zagrożenie dla unikatowej przyrody strefy nadbrzeżnej. Ze względu na trudne warunki rozwoju tj. brak gleby, silne zasolenie, wiatry, przyroda strefy nadbrzeżnej jest bardzo delikatna i narażona na niszczenie, a jej przywracanie wymaga wielu żmudnych zabiegów, co obecnie jest tym bardziej utrudnione, że zmiany klimatu powodują ustępowanie dotychczasowych gatunków np. lasów iglastych. Zniszczenie przyrody strefy nadbrzeżnej w wyniku erozji na skutek sztormów i powodzi ma więc częste nieodwracalne skutki dla przyrody nadmorskiej.

Ostatnim przykładowym działaniem wymienionym w definicji ochrony środowiska jest przywracanie elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13 pkt c), Niedopuszczalne jest twierdzenie, że dopuszczenie erozji stanowi takie działanie, a tym samym realizuje się ochrona środowiska morskiego. Po pierwsze restytucja elementów przyrodniczych również musi mieć na uwadze zasadę zrównoważonego rozwoju, czyli przywracanie elementów przyrodniczych nie może odbywać się kosztem zrównoważonego rozwoju. Po drugie, obecny stan wiedzy przyrodniczej nie pozwala na stwierdzenie, że niekontrolowane dopuszczenie erozji brzegów jest właściwym stanem przyrodniczym.

3.

Ochroną środowiska wód morskich zajmuje się rozdział III działu III ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (tekst jedn.: Dz. U. 2015, poz. 469 z późn. zm., dalej "prawo wodne").

Zgodnie z art. 61b ust. 1 prawa wodnego w celu ochrony środowiska wód morskich opracowuje się i wdraża strategię morską, na zasadach określonych w ustawie.

2. Strategia morska stanowi następujący zespół działań:

3. Zestawy, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, oraz programy, o których mowa w ust. 2 pkt 4i; 5, są opracowywane na podstawie wstępnej oceny stanu środowiska wód morskich.

Strategia morska polega więc na wstępnej ocenie stanu wód morskich, ustaleniu pożądanego stanu wód morskich oraz określeniu środków w celu osiągnięcia tego pożądanego stanu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2a prawa wodnego przez dobry stan środowiska wód morskich rozumie się stan środowiska wód morskich, w którym wody morskie są czyste, zdrowe i urodzajne w odniesieniu do panujących w nich warunków, natomiast wykorzystanie środowiska morskiego zachodzi na poziomie zrównoważonym i gwarantującym zachowanie możliwości użytkowania i prowadzenia działalności przez człowieka, dla którego osiągnięcia podejmuje się

działania oparte na podejściu ekosystemowym i w którym:

Punktem wyjścia dla określenia strategii morskiej jest wstępna ocena stanu środowiska wód morskich.

Na podstawie art. 61h prawa wodnego wstępna ocena stanu środowiska wód morskich zawiera:

Z powyższych przepisów wynika więc wyraźnie, że strategia morska koncentruje się na środowisku wód morskich i osiąganiu dobrego stanu tych wód. Jednakże w ocenie stanu wód morskich bierze pod uwagę, że środowisko wód morskich nie funkcjonuje w oderwaniu od innych elementów przyrodniczych, czyli lądu. Dlatego w ocenie wód morskich uwzględnia się wzajemne oddziaływanie i lądu i morza oraz presje wywierane nawzajem przez te elementy. Czynnikiem, który wpływa na środowisko wód morskich i który również bierze się pod uwagę przy projektowaniu ochrony środowiska wód morskich jest erozja. Wskazuje na to wprost art. 61h ust. 3 pkt 2d zgodnie z którym na potrzeby analizy dominujących presji i oddziaływań pochodzenia lądowego i morskiego na wody morskie sporządza się zestawienie zawierające w szczególności wykaz presji i oddziaływań w postaci abrazji, w tym powodowanej przez wpływ na dno morskie wywołany połowami komercyjnymi, żeglugą rekreacyjną i kotwiczeniem.

Oznacza to, że ustawodawca uwzględnia, że niszczenie brzegów ma wpływ na środowisko wód morskich i wywołuje presję na to środowisko. Budowa umocnień brzegowych prowadzi więc do ochrony środowiska wód morskich. Zapobiega również przedostawaniu się zanieczyszczeń do tego środowiska.

Skoro przepisy dotyczące ochrony wód morskich przewidują negatywny wpływ abrazji na środowisko wód morskich, to niedopuszczalne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że środowisko morskie nie doznaje szkody w skutek erozji. Zdziwienie budzi, że organ interpretacyjny stawia taką kategoryczną opinię, mimo że nie dysponuje żadną wiedzą specjalistyczną w tym temacie, uwzględniając fakt, że nawet świat naukowy spiera się odnośnie tego, czy zwiększanie poziomu mórz jest procesem naturalnym, czy wywołanym działalnością człowieka i jakie są skutki tego zjawiska.

Podejście organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać z punktu widzenia środowiska morskiego myli również środowisko wód morskich ze środowiskiem morskim. Twierdzenie, że erozja to proces naturalny, w konsekwencji którego środowisko morskie nie doznaje żadnej szkody mogło być ewentualnie prawdziwe zanim człowiek zaczął gospodarować nad morzem.

Ochrona środowiska wód morskich jest pojęciem węższym niż ochrona środowiska morskiego, ponieważ eksponuje się potrzebę ochrony wód, a nie lądu. Tymczasem jak wspomniane - powyżej z samej definicji środowiska z poś wynika, że do pojęcia środowisko ustawodawca zalicza nie tylko wody, ale również powierzchnie ziemi, przy czym oba te elementy traktuje w jednakowy sposób. Nie jest zatem dopuszczane, aby przy stosowaniu pojęcia "ochrona;/; środowiska morskiego" oddzielać problematykę ochrony wód morskich od problematyki ochrony powierzchni ziemi. Ochrona środowiska morskiego uwzględnia również ochronę brzegów. Nawet więc gdyby uznać, że umocnienia brzegowe nie chronią środowiska wód morskich, to niewątpliwie chronią środowisko morskie rozumiane jako wody morskie oraz powierzchnia lądu, czyli brzeg morza.

4.

Wyrazem tego, że erozja na negatywny wpływ na środowisko morskie i jego ekosystemy są zapisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/89/UE z dnia 23 lipca 2014 r. ustanawiającej ramy planowania przestrzennego obszarów morskich (Dz. U.UE.L2014.257.135 z dnia 28 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej Dyrektywy ustanawia ona ramy planowania przestrzennego obszarów morskich mającego na celu propagowanie zrównoważonego wzrostu w gospodarce morskiej, zrównoważonego rozwoju obszarów morskich oraz zrównoważonego wykorzystania zasobów morza.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia i wdraża planowanie przestrzenne obszarów morskich. Czyniąc to, państwa członkowskie uwzględniają wzajemne oddziaływanie lądu i morza.

W art. 5 ust. 1 i 2 Dyrektywy określono cele planowania przestrzennego obszarów morskich. Przy stanowieniu i wdrażaniu planowania przestrzennego obszarów morskich państwa członkowskie biorą pod uwagę aspekty gospodarcze, społeczne i środowiskowe, aby wspierać zrównoważony rozwój i wzrost w sektorze morskim, stosując podejście ekosystemowe i wspierając współistnienie odpowiednich działań i sposobów wykorzystania. Przy pomocy swoich planów zagospodarowania przestrzennego obszarów morskich państwa członkowskie dążą do wspierania zrównoważonego rozwoju sektora energii na morzu, transportu morskiego, sektora rybołówstwa i akwakultury oraz zachowania, ochrony i poprawy stanu środowiska naturalnego, w tym odporności na zmianę klimatu. Ponadto państwa członkowskie mogą realizować inne cele, takie jak propagowanie zrównoważonej turystyki i zrównoważone wydobycie surowców.

Regulacje te należy odczytywać w kontekście dwóch motywów Preambuły Dyrektywy. Zgodnie z motywem 13 w obszarach morskich ekosystemy oraz zasoby morskie podlegają znaczącym presjom. Działalność człowieka, ale także skutki zmiany klimatu, zagrożenia naturalne i zjawiska dynamiki linii brzegowej, takie jak erozja i akumulacja, mogą mieć zasadniczy wpływ na rozwój i wzrost gospodarczy w obszarach przybrzeżnych, jak również na ekosystemy morskie, prowadząc do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu. Przy opracowywaniu planów zagospodarowania przestrzennego obszarów morskich należy poświęcić tym różnym typom presji należytą uwagę. Ponadto zdrowe ekosystemy morskie oraz ich liczne usługi, o ile zostaną uwzględnione w decyzjach planistycznych, mogą przynieść znaczne korzyści w zakresie produkcji żywności, rekreacji i turystyki, łagodzenia skutków zmiany klimatu i dostosowania do niej, kontroli dynamiki linii brzegowej oraz zapobiegania klęskom żywiołowym.

Z kolei motyw 16 Preambuły Dyrektywy brzmi następująco: Działania na morzu i w obszarach przybrzeżnych są często ściśle ze sobą powiązane. W celu promowania zrównoważonego wykorzystania przestrzeni morskiej, planowanie przestrzenne obszarów morskich powinno uwzględniać wzajemne oddziaływania między lądem a morzem. Dlatego też planowanie przestrzenne obszarów morskich może być bardzo przydatne w określaniu kierunków związanych ze zrównoważonym i zintegrowanym zarządzaniem działalnością człowieka na morzu, zachowaniem żywych zasobów, wrażliwością ekosystemów przybrzeżnych, erozją oraz czynnikami społecznymi i gospodarczymi. W planowaniu przestrzennym obszarów morskich należy mieć na celu integrację morskiego wymiaru niektórych zastosowań lub działalności przybrzeżnej oraz ich wpływu, a w konsekwencji umożliwić zintegrowaną strategiczną wizję.

Dyrektywa dotyczy więc środowiska morskiego, czyli lądu i morza. Tymczasem prawo wodne koncentruje się na środowisku wód morskich. Uwzględniając takie całościowe spojrzenie na planowanie przestrzenne obszarów morskich, Dyrektywa dostrzega, że zjawiska takie jak erozja mają wpływ na ekosystemy morskie, co prowadzi m.in. do pogorszenia się stanu środowiska morskiego, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu. Ustawodawca unijny widzi zatem presję, jaką zmiana klimatu, erozja i akumulacja mają na środowisko morskie. Tym samym działania nakierowane na zabezpieczenie przed powstaniem takich konsekwencji w sposób oczywisty zapobiegając pogorszeniu się stanu środowiska prowadzą do jego ochrony. Jeżeli więc zjawiskiem mogącym znacząco pogorszyć stan środowiska jest erozja brzegu morskiego - to działanie polegające na zabezpieczeniu tego brzegu przed erozją niewątpliwie prowadzi do ochrony środowiska

5.

Zgodnie z art. 5 poś ochrona jednego lub kilku elementów przyrodniczych powinna być realizowana z uwzględnieniem ochrony pozostałych elementów. Punktem wyjścia tej zasady tzw. zasady kompleksowości, jest traktowanie środowiska jako jednej całości, o czym była już wcześniej mowa przy analizie pojęcia środowiska. Dla ochrony środowiska mają znaczenie nie tylko jego poszczególne elementy, ale całość.

W literaturze podnosi się, że zasada kompleksowości wymaga zastosowania takich środków ochronnych, aby pomagając i chroniąc jeden z elementów środowiska, pomagać i chronić inne elementy środowiska, a przynajmniej nie szkodzić (Bukowski Zbigniew, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, LexisNexis 2013). "Zasada kompleksowości nie tylko wiążę się z obowiązkiem podejmowania takich działań ochronnych, które będą chroniły środowisko jako całość ale jednocześnie wiąże się z zakresem podejmowania takich działań, które chroniąc jeden element środowiska, mogłyby szkodzić innym elementom środowiska. Podmiot, którego ta zasada dotyczy, musi podejmować nie tylko takie działania, które wiążą się z ochroną jednego z elementów środowiska, ale także te, które nie szkodzą innym elementom środowiska. Oznaczą to, że nie zawsze najprostszy lub najtańszy sposób ochrony środowiska będzie pożądany z punktu widzenia zasady kompleksowości".

Oznacza to, że oddzielanie ochrony wód morskich od ochrony brzegów i nadawanie tej, pierwszej pierwszeństwa kosztem zniszczenia lądu narusza zasadę kompleksowej ochrony środowiska, wyrażoną w art. 5 poś. Z przepisu tego jednoznacznie wynika reguła, iż ochrona, jednego elementu przyrodniczego musi uwzględniać i respektować ochronę innych elementów, i przyrodniczych. Zatem ochrona wód morskich musi uwzględniać konieczność ochrony powierzchni ziemi, a w niniejszym przypadku brzegów. A ochrona brzegów musi również mieć na względzie potrzebę ochrony wód środowiska morskiego. Nie można zatem oddzielać w procesie stosowania prawa ochrony wód morskich od ochrony brzegów twierdząc, iż ochrona brzegów nie mieści się w kategorii ochrona środowiska morskiego. Takie stanowisko jest całkowicie błędne i nie uwzględnia zasady kompleksowej (integralnej) ochrony środowiska. Zwrócić też należy uwagę, że zasady prawa ochrony środowiska są w piśmiennictwie traktowane jako po pierwsze, aksjologiczne fundamenty prawa ochrony środowiska, a po drugie, jak reguły (dyrektywy wykładni) przepisów prawa ochrony środowiska. Tym samym w wykładni tych przepisów należy poszukiwać takiego znaczenia pojęcia "ochrona środowiska morskiego", aby można było z jednakowym zaangażowaniem chronić środowisko wód morskich i jednocześnie chronić brzegi jako część powierzchni ziemi.

6.

Doktryna prawa ochrony środowiska wskazuje, że podstawową funkcją współczesnego prawa ochrony środowiska jest zapobieganie negatywnemu oddziaływaniu na to środowisko (Bukowski Zbigniew, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, LexisNexis 2013).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 poś kto podejmuje działalność mogącą negatywnie oddziaływać na środowisko, jest obowiązany do zapobiegania temu oddziaływaniu. Na podstawie art. 6 ust. 2 poś kto podejmuje działalność, której negatywne oddziaływanie na środowisko nie jest jeszcze w pełni rozpoznane, jest obowiązany, kierując się przezornością, podjąć wszelkie możliwe środki zapobiegawcze.

Zasady te określa się jako zasadę prewencji i przezorności.

"Polski ustawodawca nakłada obowiązek podjęcia wszelkich możliwych środków zapobiegawczych na każdego w sytuacji, gdy negatywne oddziaływanie na środowisko określonej działalności nie jest jeszcze w pełni rozpoznane, przy czym nie chodzi tu o subiektywny brak wystarczającej wiedzy po stronie określonego podmiotu, ale o obiektywny stan, niezależny od wiedzy tego podmiotu. Aktualny stan badań nauk przyrodniczych nie pozwala w pełnym zakresie rozpoznać negatywnego oddziaływania na środowisko. Nie oznacza to że w przyszłości negatywne oddziaływanie na środowisko nie zostanie w pełnym zakresie rozpoznane". (Bukowski Zbigniew, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2013)

Oznacza to, że zgodnie z podstawowymi zasadami współczesnego prawa ochrony środowiska lepiej zapobiegać negatywnemu oddziaływaniu na środowisko, niż następnie środowisko naprawiać i przywracać do stanu poprzedniego (art 175 Traktatu podpisanego w Rzymie 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2).

Przy obecnym stanie wiedzy zmiany klimatu, zagrożenia naturalne i zjawiska dynamiki linii brzegowej, takie jak erozja i akumulacja, postrzegane są jako zjawiska mogące prowadzić do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu. Potwierdza to Dyrektywa dotycząca planowania obszarów morskich, o której mowa powyżej. Tereny nadmorskie są silnie zurbanizowane, dlatego podmywanie lądu i przedostawanie się zanieczyszczeń z lądu do morza czynią wielce prawdopodobnym zagrożenie dla środowiska morskiego. W konsekwencji, zgodnie z podstawowymi zasadami ochrony środowiska morskiego należy stosować działania prewencyjne, najlepsze możliwe według aktualnego stanu wiedzy i zapobiegać potencjalnym negatywnym skutkom zmiany linii brzegowej, nawet jeżeli wpływ tej zmiany nie jest jeszcze dokładnie zbadany i udowodniony.

Na zakończenie Spółka zwraca uwagę, że zarówno wyrok NSA, o którym mowa powyżej jak i indywidualne interpretacje prawa podatkowego dotyczące ochrony środowiska morskiego, nie brały pod uwagę definicji ochrony środowiska wód morskich z prawa wodnego ani Dyrektywy dotyczącej planowania obszarów morskich. Pominęły również podstawowe zasady wykładni prawa ochrony środowiska. Spojrzenie Sądu i organów podatkowych na kwestię ochrony środowiska morskiego jest zbyt ograniczone, ponieważ prawo ochrony środowiska rządzi się innymi regułami wykładni, niż przepisy podatkowe. Z tego względu koncepcja ochrony środowiska morskiego wypracowana przez Sąd oraz organy interpretacyjne jest zbyt wąska i nie może być stosowana.

Podsumowując, zdaniem Spółki budowa systemu ochrony brzegów morskich stanowi usługi związane z ochroną środowiska morskiego i dlatego może korzystać ze stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą - muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Według "Słownika Języka Polskiego" PWN "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem".

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - Prawo ochrony środowiska, na który we własnym stanowisku powoływał się Wnioskodawca, przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

Przy czym równowaga przyrodnicza stosownie do powoływanego przez Wnioskodawcę art. 3 pkt 32 ustawy - Prawo ochrony środowiska, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 39 ustawy - Prawo ochrony środowiska, przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami.

Natomiast w myśl, powoływanego przez Wnioskodawcę art. 3 pkt 50 ustawy - Prawo ochrony środowiska, przez zrównoważony rozwój rozumie się przez to taki rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia, jak i przyszłych pokoleń.

Jednocześnie w myśl art. 1 Konwencji sporządzonej w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346), zwanej dalej Konwencją o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, Konwencja ma zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego. W rozumieniu niniejszej konwencji "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikiem 57°44.43˘ szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. w rozumieniu niniejszej Konwencji wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej zgodnie z tym, jak to zostało oznaczone przez Umawiające się Strony.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Konwencji o ochronie środowiska morskiego zanieczyszczenie oznacza wprowadzenie przez człowieka, bezpośrednio lub pośrednio do morza, łącznie z ujściami rzek, substancji lub energii, które mogą stwarzać zagrożenie dla zdrowia człowieka, niszczyć żywe zasoby i morskie ekosystemy, stwarzać utrudnienie w dozwolonym użytkowaniu morza łącznie z rybołówstwem, pogarszać jakość użytkowanej wody morskiej oraz prowadzić do zmniejszenia walorów rekreacyjnych morza.

Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji umawiające się Strony zastosują zasadę zapobiegania, tzn. podejmą środki zaradcze, kiedy zaistnieją podstawy do przypuszczenia, że substancje lub energia wprowadzone, bezpośrednio lub pośrednio, do środowiska morskiego mogą stworzyć zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, szkodzić żywym zasobom i morskim ekosystemom, niszczyć jego walory lub przeszkadzać dozwolonemu wykorzystaniu morza nawet wtedy, gdy brak jest jednoznacznego dowodu, że istnieje związek przyczynowy między tym wprowadzaniem a jego domniemanymi skutkami.

Zaś stosownie do dyspozycji art. 4 Konwencji o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ma ona zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu.

W myśl art. 15 Konwencji o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego umawiające się Strony podejmą, indywidualnie i wspólnie, wszelkie właściwe środki w odniesieniu do obszaru Morza Bałtyckiego i jego przybrzeżnych ekosystemów, na które wpływ wywiera Morze Bałtyckie, w celu zachowania środowisk przyrodniczych i różnorodności biologicznej oraz ochrony procesów ekologicznych. Środki takie zostaną również podjęte w celu zapewnienia zrównoważonego wykorzystania zasobów naturalnych na obszarze Morza Bałtyckiego. W tym celu Umawiające się Strony będą dążyć do przyjęcia dalszych dokumentów zawierających odpowiednie wytyczne i kryteria.

Konwencja helsińska to przede wszystkim plan działań realizowanych we współpracy międzynarodowej, którego główną ideą jest stworzenie nowej strategii mającej na celu ograniczenie zanieczyszczeń i odwrócenie procesu degradacji środowiska morskiego Bałtyku.

Ponadto, w punkcie 12 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. (Dz. U. L 164 z 25 czerwca 2008 r.) wskazano, że integralną część środowiska morskiego stanowią wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem. W art. 3 pkt 8 tej Dyrektywy wyjaśniono też, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też - ogólnie - pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich.

Jednocześnie formę ratownictwa jaką jest ochrona środowiska morskiego określają przepisy art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758, z późn. zm.). W rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie.

Ponadto ochroną środowiska wód morskich zajmuje się ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (tekst jedn.:Dz. U. z 2015 r. poz, 469 z późn. zm) na którą powoływał się również Wnioskodawca

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2a przez dobry stan środowiska wód morskich rozumie się stan środowiska wód morskich, w którym wody morskie są czyste, zdrowe i urodzajne w odniesieniu do panujących w nich warunków, natomiast wykorzystanie środowiska morskiego zachodzi na poziomie zrównoważonym i gwarantującym zachowanie możliwości użytkowania i prowadzenia działalności przez człowieka, dla którego osiągnięcia podejmuje się działania oparte na podejściu ekosystemowym i w którym:

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 25b ustawy - Prawo wodne przez zanieczyszczeniu wód morskich - rozumie się przez to będące wynikiem działalności człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska wód morskich, w tym dna i skały macierzystej znajdujących się na obszarze morza terytorialnego, wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej i wód przybrzeżnych, substancji lub energii, w tym podmorskiego hałasu, które wywołuje lub może wywoływać negatywne skutki, takie jak:

Stosownie do art. 61b ust. 1 w celu ochrony środowiska wód morskich opracowuje się i wdraża strategię morską, na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie zaś z art. 61b ust. 2 strategia morska stanowi następujący zespół działań:

Ustęp 3 wyżej wymienionego artykułu stanowi, że zestawy, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, oraz programy, o których mowa w ust. 2 pkt 4 i 5, są opracowywane na podstawie wstępnej oceny stanu środowiska wód morskich.

W myśl zaś art. 5 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/89/UE z dnia 23 lipca 2014 r. ustanawiającej ramy planowania przestrzennego obszarów morskich z dnia 23 lipca 2014 r. (Dz. Urz.UE.L 2014 Nr 257, str. 135) na którą powoływał się również Wnioskodawca wynika, że przy pomocy swoich planów zagospodarowania przestrzennego obszarów morskich państwa członkowskie dążą do wspierania zrównoważonego rozwoju sektora energii na morzu, transportu morskiego, sektora rybołówstwa i akwakultury oraz zachowania, ochrony i poprawy stanu środowiska naturalnego, w tym odporności na zmianę klimatu. Ponadto państwa członkowskie mogą realizować inne cele, takie jak propagowanie zrównoważonej turystyki i zrównoważone wydobycie surowców. Ponadto ust. 3 ww. Dyrektywy wskazuje, że niniejsza dyrektywa nie narusza kompetencji państw członkowskich do decydowania o tym, w jaki sposób te różne cele znajdują odzwierciedlenie w ich planie lub planach zagospodarowania przestrzennego obszarów morskich.

Z punktu 16 preambuły Dyrektywy wynika, że działania na morzu i w obszarach przybrzeżnych są często ściśle ze sobą powiązane. W celu promowania zrównoważonego wykorzystania przestrzeni morskiej, planowanie przestrzenne obszarów morskich powinno uwzględniać wzajemne oddziaływania między lądem a morzem. Dlatego też planowanie przestrzenne obszarów morskich może być bardzo przydatne w określaniu kierunków związanych ze zrównoważonym i zintegrowanym zarządzaniem działalnością człowieka na morzu, zachowaniem żywych zasobów, wrażliwością ekosystemów przybrzeżnych, erozją oraz czynnikami społecznymi i gospodarczymi. W planowaniu przestrzennym obszarów morskich należy mieć na celu integrację morskiego wymiaru niektórych zastosowań lub działalności przybrzeżnej oraz ich wpływu, a w konsekwencji umożliwić zintegrowaną strategiczną wizję.

W tym miejscu, ze względu na fakt, że Wnioskodawca będzie prowadził prace w ramach Projektu, jako jeden z elementów "Programu ochrony brzegów morskich" warto przytoczyć także przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" (Dz. U. z 2003 r. Nr 67, poz. 621 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ustawy, w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące:

Natomiast definicja opaski brzegowej została zawarta w § 2 pkt 18 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 101, poz. 645). W myśl ww. paragrafu przez opaskę brzegową rozumie się przez to budowlę ochronną, posadowioną równolegle do linii brzegowej, stanowiącą umocnienie brzegu pasa technicznego.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 934) do kompetencji organów administracji morskiej należą sprawy ochrony środowiska morskiego przed zanieczyszczeniem wskutek korzystania z morza oraz przez zatapianie odpadów i innych substancji w zakresie nieuregulowanym przepisami prawa geologicznego i górniczego.

Punkt 11 ww. artykułu stanowi, że do kompetencji organów administracji morskiej należą sprawy budowy, utrzymywania i ochrony umocnień brzegowych, wydm i zalesień ochronnych w pasie technicznym, zaś wykonywanie zadań w dziedzinie ochrony środowiska morskiego i ochrony przed powodzią zgodnie z przepisami ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (pkt 26a)

Konfrontując ze sobą powołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, iż zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza w przyszłości uczestniczyć w projekcie polegającym na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego ("Projekt"). Podstawowym celem Projektu będzie zabezpieczenie brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji. Planowane w ramach Projektu prace obejmują budowę opaski brzegowej, w szczególności:

* wykonanie żelbetowej ławy oporowej na żelbetowych palach prefabrykowanych;

* wykonanie narzutu kamiennego jako zasadniczego umocnienia brzegu;

* wykonanie warstwy odcinająco-uszczelniającej z kamienia łamanego;

* wykonanie żelbetowego murku kątowego z żelbetową, nachyloną płytą osłonową u podstawy;

* wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej na całej długości umocnienia.

Wnioskodawca będzie prowadził prace w ramach Projektu na podstawie umowy zawartej z właściwym terytorialnie urzędem morskim. Cały Projekt realizowany będzie natomiast jako jeden z elementów "Programu ochrony brzegów morskich", funkcjonującego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Programu ochrony brzegów morskich" (Dz. U. z 2003 r. Nr 67, poz. 621 z późn. zm.).

Usługi wykonywane w celu ochrony brzegu morskiego mogą korzystać z opodatkowania stawką podatku 0% wyłącznie w przypadku, gdy są jednocześnie związane z ochroną środowiska morskiego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, co prawda, będą miały związek ze środowiskiem morskim. Nie będą jednak odnosiły się do jego ochrony. Nie będą bowiem związane z ochroną środowiska morskiego przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp. Należy zauważyć, iż oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie tut. Organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

Analiza charakteru prac, które zamierza wykonać Spółka, prowadzi do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

Brak jest również podstaw dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych.

Organ w świetle przytoczonych ustaw nie podziela argumentacji Wnioskodawcy, iż do usług obejmujących budowę opaski brzegowej zastosowanie będzie mieć stawka 0% VAT. Wnioskodawca na bazie szeroko przytoczonych ustaw m.in. prawa wodnego, Dyrektywy Parlamentu Europejskiego ustanawiającej ramy planowania przestrzennego obszarów morskich, czy też prawo ochrony środowiska wywodzi prawidłowość swojego stanowiska stwierdzając m.in., że "literalnie więc z definicji środowiska z poś wynika, że ochrona brzegu to ochrona środowiska morskiego, ponieważ brzeg jest nieodłącznym elementem środowiska morskiego". Zdaniem tut. Organu prace związane m.in. z wykonaniem żelbetowej ławy oporowej, wykonanie narzutu kamiennego czy wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej w celu budowy opaski brzegowej będą służyły zachowaniu istniejących brzegów morskich przed ich dalszym niszczeniem, co nie jest tożsame z ochroną środowiska morskiego. Jak już Organ wskazał ruch wody i oddziaływanie na ląd to proces naturalny i umacniając linie brzegową nie dojdzie do przywracania elementów przyrodniczych do stanu właściwego. W tym kontekście mając na uwadze ten naturalny proces niezależny od człowieka nie sposób byłoby jednoznacznie wykazać, iż poczynione prace mają na celu przywrócenie stanu właściwego czy racjonalne kształtowanie środowiska i gospodarowanie zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju o którym mowa w art. 3 pkt 13 ustawy prawo ochrony środowiska. Ponadto Organ podatkowy w ramach swojej kompetencji nie jest w stanie odnieść się do nauk przyrodniczych związanych z dynamiką linii brzegowej, na które powołuje się Wnioskodawca tym bardziej, że jak wskazuje Strona "dokładny wpływ zintensyfikowanej erozji na środowisko morskie nie został jeszcze rozpoznany".

Ponadto nie sposób w tym miejscu pominąć uzasadnienia do ustawy Program ochrony brzegów morskich, w którym prace świadczone przez Wnioskodawcę są jednym z elementów "Programu ochrony brzegów morskich". Z uzasadnienia m.in. wynika, że "od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych".

W tym kontekście Organ podziela opinię Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. I FSK 1493/14 z 14 kwietnia 2014 r. cytowanego również przez Wnioskodawcę, że program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Zatem z założenia program ma chronić brzegi morskie a nie środowisko morskie.

W publikacji zaś, "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 r." opracowanej przez Instytut Morski w Gdańsku w lipcu 2013 r. (dostępny na stronie internetowej: bip.transoport.gov.pl/bip/inne-ogłoszenia) określając główne założenia "Programu ochrony brzegów morskich", wskazano m.in., że celem programu jest zabezpieczenie brzegu morskiego przed zjawiskiem erozji. W ramach programu przewidziano realizację następujących zadań: 1) budowę umocnień brzegowych, 2) modernizację umocnień brzegowych, 3) sztuczne zasilanie, 4) odwodnienie, 5) monitoring i badania dotyczące ustalenia aktualnego stanu brzegu morskiego. Program jest realizowany przez dyrektorów urzędów morskich, a nadzorowany przez ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej.

Tym samym podobnie jak w uzasadnieniu do ustawy cytowanym powyżej jak również w przytoczonej publikacji nie wskazuje się, że celem programu ochrony brzegów morskich jest także "ochrona środowiska morskiego". Co więcej jak wynika, z dalszej części publikacji działania polegające na zabezpieczeniu brzegu morskiego z jednej strony przeciwdziałają erozji (co prowadzi do zniszczeń wydmy białej, szarej i innych zbiorowisk roślinności charakterystycznych dla wybrzeża), z drugiej jednak strony przyczyniają się do zmiany charakteru tych zbiorowisk, np. starzenia się wydm. Podobnie sztuczne zasilanie brzegów (refulacja) - według ww. opracowania - z jednej strony może wzbogacić bazę pokarmową na lądzie a z drugiej ingerować w ich siedliska na lądzie poprzez budowę umocnień brzegowych. Budowle takie ograniczają podatność pasa nadbrzeżnego na skutki ekstremalnych zjawisk pogodowych i klimatycznych, szczególnie powodzi morskich, pozwalając na bezpieczne warunki życia i dalszy rozwój ekonomiczny. Ponadto w opracowaniu wskazano, że działaniem, jakie można podjąć we wczesnym etapie planowania inwestycji ochrony brzegów morskich, które minimalizuje możliwość powstania znaczącego oddziaływania, jest wprowadzenie zasady, że zadania ochrony brzegu będą prowadzone tylko na tych odcinkach, na których będzie to merytorycznie uzasadnione, szczególnie w rejonach wysoko zainwestowanych, zagrożonych erozją i powodzią morską. Odcinki brzegu znajdujące się poza obszarami zabudowanymi powinny zachować dynamiczny charakter procesów naturalnych z wyjątkiem sytuacji, gdy plany zintegrowanego zarządzania strefą przybrzeżną stanowią inaczej.

Warto także przytoczyć wyrok z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. KIO 2751/11 w którym stwierdzono, że "opaska brzegowa stanowi rodzaj budowli, której zadaniem jest ochrona brzegu morskiego przed niekorzystnym oddziaływaniem morza na ląd i jego niszczeniu. Jakkolwiek ma ona wpływ na środowisko morskie (wodę i dno morskie), z którym się styka, jednak jej zasadniczym celem jest ochrona środowiska lądowego i zabezpieczeniu stanu istniejącego brzegu, nie zaś ochrona akwenu morskiego przed zachwianiem równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze". Zdaniem składu orzekającego ze względu na fakt, że opaska brzegowa zlokalizowana jest na wybrzeżu morskim, a więc na obszarze lądu, to lokalizacja ta nie może automatycznie oznaczać, iż jej funkcją jest ochrona środowiska morskiego. Istota budowy opaski brzegowej sprowadza się do zabezpieczania linii brzegowej, a więc środowiska lądowego przed szkodliwym wpływem morza.

Tym samym mając na uwadze charakter świadczonych usług przez Wnioskodawcę związanych z budową opaski brzegowej należy stwierdzić iż będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zabezpieczeniem brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii ochrony środowiska morskiego (te kwestie regulują bowiem inne, powoływane w niniejszym rozstrzygnięciu akty normatywne) lecz odnoszą się do "świadczonych usług" (czyli jednej z dwóch kategorii czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8). Należy więc przyjąć, że nie każde, jakiekolwiek oddziaływanie na środowisko morskie może być uznane za "związane" z jego ochroną, nawet jeżeli wywiera na nie korzystny wpływ. Omawiany przepis ustawy podatkowej odnosi się więc do usług, których przedmiotem (a więc w istocie bezpośrednim celem) jest właśnie ochrona środowiska morskiego.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczenie wskazanych we wniosku usług które nie są związane z ochroną środowiska morskiego oraz nie polegają na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie może korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane przez Spółkę prace związane z budową opaski brzegowej jako jednego z elementów "Programu ochrony brzegów morskich" nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.