IPPP3/4512-181/15-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia dla dostawy towarów na rzecz spółki z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia dla dostawy towarów na rzecz spółki z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

D. Sp. z o.o. (dalej: D.) jest podmiotem prawa polskiego posiadającym siedzibę na terytoriom Polski. D. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury. Ponadto prowadzi również działalność w zakresie sprzedaży makulatury sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 38.11.52.0 (dalej: makulatura). D. powstała 29 kwietnia 2014 r. w wyniku przejęcia przez X. (dalej: Spółka), będącej od 10 stycznia 2012 r. do 28 kwietnia 2014 r. podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Po przejęciu Spółki X. zmieniła nazwę na D. Sp. z o.o. i od 29 kwietnia 2014 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka nie była tzw. drobnym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 113 ustawy o VAT. Spółka w całym 2013 r. i do końca kwietnia 2014 r. dokonywała odpłatnych dostaw makulatury na rzecz Y.GmbH (dalej: Nabywca).

Nabywca:

* posiada siedzibę na terytorium Niemiec,

* jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech,

* nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W momencie dokonywania przez Spółkę dostaw makulatury Nabywca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

Makulatura sprzedawana przez Spółkę Nabywcy była dostarczana przez Spółkę na wskazany przez niego adres na terytorium Polski.

W celu udokumentowania dostaw makulatury Spółka wystawiła faktury, na których omyłkowo nie wykazała polskiego podatku VAT.

W celu skorygowania powyższego błędu Spółka była zobowiązana do wystawienia faktur korygujących.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od 1 października 2013 r. dostawa makulatury podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w związku z pkt 31 załącznika 11 do ustawy o VAT). Przepisy nie wskazują jednak czy celem rozliczenia VAT z tytułu dostaw makulatury na zasadach odwrotnego obciążenia konieczna jest rejestracja nabywcy makulatury dla potrzeb polskiego VAT.

Z uwagi na fakt, że Nabywca nie był zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie możliwości rozliczenia VAT przez Nabywcę makulatury na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu dostaw dokonanych od 1 października 2013 r. do dnia zarejestrowania Nabywcy dla potrzeb VAT w Polsce.

W związku z powyższym w kwietniu 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz Nabywcy faktury korygujące dokumentujące dostawy makulatury wykazując na nich polski podatek VAT wg. stawki VAT 23% (dalej: Faktury). Spółka wykazała wartość przedmiotowych dostaw oraz należny podatek VAT w korektach deklaracji VAT za odpowiednie miesiące oraz zapłaciła zaległy podatek VAT wraz z odsetkami.

Również w kwietniu 2014 r. Nabywca, ze względu na przeprowadzone w Polsce transakcje, zarejestrował się na potrzeby polskiego podatku VAT jako podatnik VAT czynny. W zgłoszeniu rejestracyjnym Nabywca wskazał, że pierwsza deklaracja VAT zostanie przez niego złożona za okres kwiecień 2012 r., ponieważ od kwietnia 2012 r. dokonywał on transakcji opodatkowanych na terytorium Polski (m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych). Po zarejestrowaniu dla potrzeb VAT Nabywca złożył deklaracje VAT za okres od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. Nabywca nadal pozostaje zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Powyższe oznacza, że w okresie od 1 października 2013 r. do dnia faktycznej rejestracji na potrzeby VAT Nabywca:

* dokonywał czynności opodatkowanych VAT w Polsce (czynności te zostały wykazane w odpowiednich deklaracjach VAT złożonych po dokonaniu rejestracji na potrzeby VAT),

* był zobowiązany do rejestracji dla potrzeb polskiego VAT (obowiązek rejestracji powstał w kwietniu 2012 r. przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej VAT),

* był zobowiązany do złożenia deklaracji VAT (złożył deklaracje VAT za ten okres w kwietniu 2014 r. po dokonaniu rejestracji na potrzeby VAT).

Nabywca otrzymał od Spółki zarówno faktury, na których nie było polskiego podatku jak i Faktury. Nabywca uznał jednak, iż Faktury dotyczące dostaw dokonanych od 1 października 2013 r. nie powinny zawierać polskiego podatku VAT lecz powinny podlegać rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Nabywca:

* nie odliczył w polskich deklaracjach VAT podatku VAT naliczonego na Fakturach wystawionych przez D. z tytułu dostaw dokonanych od 1 października 2013 r. do dnia jego zarejestrowania,

* wystąpił do Spółki jako następcy prawnego D. o skorygowanie do zera należnego podatku VAT wykazanego na Fakturach wystawionych przez D. z tytułu dostaw dokonanych od 1 października 2013 r. do dnia jego zarejestrowania oraz wskazanie, że VAT z tytułu przedmiotowych dostaw podlega rozliczeniu przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego dostawy makulatury dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w okresie od 1 października 2013 r. do dnia jego zarejestrowania dla potrzeb VAT w Polsce podlegały opodatkowaniu VAT przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to czy Spółka powinna wystawić faktury korygujące do zera należny podatek VAT z tytułu tych dostaw nieprawidłowo wykazany na wystawionych przez nią Fakturach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W świetle powyższego stanu faktycznego dostawy makulatury dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w okresie od 1 października 2013 r. do dnia jego zarejestrowania podlegały opodatkowaniu VAT przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

2. Spółka powinna wystawić faktury korygujące do zera należny podatek VAT z tytułu tych dostaw nieprawidłowo wykazany na wystawionych przez nią Fakturach.

Sprzedaż towarów za wynagrodzeniem dokonana na terytorium kraju stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikiem VAT z tytułu dostaw towarów dokonanych na terytorium kraju jest co do zasady podmiot dokonujący dostawy tych towarów. Podatnik ten jest zobowiązany do wystawienia faktur VAT dokumentujących dokonane przez niego dostawy krajowe oraz wykazania na tych fakturach należnego podatku VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.; art. 106 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., § 5 Rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r).

Wyjątki od zasady ogólnej wskazane są w przepisach art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Jednym z tych wyjątków jest dokonanie dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w przypadku których podatnikiem VAT jest nabywca tych towarów. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

"podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Dokonujący dostaw towarów, spełniających powyższe warunki, nie rozlicza podatku VAT należnego z tytułu dokonanej dostawy (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o VAT wprowadzają mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" polegający na przeniesieniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenia" jest jednak możliwe jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki wskazane w tych przepisach:

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zarówno Spółka jak i Nabywca spełnili wszystkie wymienione powyżej warunki ustawowe do objęcia dokonanych dostaw makulatury mechanizmem "odwrotnego obciążenia", tj.:

Definicja podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, cyt.:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody: Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja podatnika została również zawarta w przepisach art. 9 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy VAT, cyt.:

"podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów podatnikiem podatku VAT jest podmiot spełniający łącznie następujące warunki:

* podmiot jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną,

* podmiot samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną w przepisach VAT, w szczególności działalność producentów, handlowców lub usługodawców,

* działalność jest prowadzona bez względu na jej cel lub rezultat, tj. nie jest uzależniona od osiągania zysku lub osiągnięcia konkretnych efektów.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT podatnikiem dla potrzeb VAT jest podmiot, który w zobiektywizowany sposób prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że aby uznać podmiot za podatnika VAT wystarczające jest, aby prowadził on faktyczną działalność gospodarczą.

Zarówno Spółka jak i Nabywca w okresie od 1 października 2013 r. do 29 kwietnia 2014 r. posiadali status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ:

* byli osobami prawnymi,

* prowadzili faktyczną działalność gospodarczą jako producenci lub handlowcy,

* działalność podlegała w szczególności na produkcji/zakupie i sprzedaży towarów (w tym makulatury) w celu osiągania dochodu.

Ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy Dyrektywy VAT nie wprowadzają warunku, aby podatnik VAT w rozumieniu przepisów VAT posiadał status zarejestrowanego podatnika tego podatku. Sama rejestracja jest wyłącznie czynnością formalno-techniczną.

W świetle powyższego fakt, czy Nabywca posiadał w Polsce w okresie od 1 października 2013 r. do 29 kwietnia 2014 r. status zarejestrowanego podatnika na potrzeby VAT pozostaje bez wpływu na uznanie Nabywcy za podatnika VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT.

Powyższe stanowisko, w zakresie uznania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą za podatnika VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, potwierdzają również interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.:

* interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt IPPP2/443-401/10-4/AK, cyt.: "Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyżej wskazanego art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku."

* interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2012 r. sygn. akt IPPP2/443-408/12-4/KOM, cyt.: "Ponadto należy wskazać, iż art. 15 ustawy o VAT, definiujący podatnika podatku od towarów i usług wskazuje, iż podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem już sam fakt wykonywania działalności gospodarczej kwalifikuje dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług. Żaden przepis nie uzależnia zostania przez osobę fizyczną podatnikiem, od spełnienia wcześniejszego warunku zarejestrowania się tej osoby w urzędzie skarbowym jako podatnika. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie. "

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Sz 340/14, zgodnie z którym: Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani zapis z rejestru sądowego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie jest konieczne faktyczne działanie częstotliwe; do uzyskania statusu podatnika wystarczający jest zamiar prowadzenia częstotliwie działalności, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dla zastosowania tego przepisu nie jest wymagana rejestracja nabywcy dla potrzeb VAT potwierdził również Minister Finansów. Zgodnie bowiem z projektem Ustawy zmieniającej, która ma wejść w życie od 1 lipca 2015 r. Minister Finansów proponuje ograniczenie stosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" tylko do sytuacji, gdy nabywcą tych towarów jest zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej zaznaczono, że "Celem realizacji powyższego (zawężenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia) w art. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze projektu proponuje się modyfikację art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT przez wprowadzenie warunku posiadania przez nabywcę towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT."

Od 1 lipca 2015 r. brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7b ma być następujące, cyt.: "nabywcą jest podatnik o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny".

Warunek rejestracji nabywcy dla potrzeb VAT ma zostać zatem dopiero wprowadzony od 1 lipca 2015 r. celem zawężenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział w obecnym brzmieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 warunku posiadania przez nabywcę towarów statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego warunek ten nie ma zastosowania.

Jako, że zarówno Spółka jak i Nabywca byli podatnikami VAT z przepisu art. 15 ustawy o VAT, Nabywca w chwili dokonywania na jego rzecz dostaw makulatury nie musiał spełnić warunku formalnego rejestracji na potrzeby tego podatku w Polsce.

Mając na względzie, że zarówno Spółka jak i Nabywca w okresie od 1 października 2013 r. do 29 kwietnia 2014 r. byli podatnikami VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT, warunek dokonywania dostawy towaru oraz nabycia towarów przez podatników wskazany w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

3. Spółka nie posiadała statusu tzw. drobnego przedsiębiorcy, ponieważ była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, którego wartość sprzedaży przekraczała ustawowy limit wskazany w przepisie art. 113 ustawy o VAT.

4. Dostawa makulatury przez Spółkę nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 obowiązującym do końca 2013 r. zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegały dostawy towarów używanych. Od 1 stycznia 2014 r. na podstawie tego przepisu zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegała dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedaż makulatury przez Spółkę nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w żadnym jego brzmieniu, ponieważ makulatura nie była przez Spółkę używana dla potrzeb prowadzenia przez nią działalności a stanowiła towar handlowy, którego odpłatna dostawa towarów podlegała opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%.

Wnioski:

Jako, że w opisanym stanie faktycznym:

* przedmiotem dostaw była makulatura sklasyfikowana w grupowaniu PKWIU 38.11.52.0 wymienionym w poz. 31 załącznika nr 11 do ustawy o VAT,

* zarówno Spółka jak i Nabywca w okresie od 1 października 2013 r. do dnia zarejestrowana Nabywcy na potrzeby VAT w Polsce, byli podatnikami podatku VAT, o których mowa w przepisie art. 15 ustawy o VAT,

* Spółka nie posiadała statusu tzw. drobnego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisu art. 113 ustawy o VAT,

* dostawa makulatury nie podlegała u Spółki zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

W konsekwencji powyższego, dostawy makulatury dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w okresie od 1 października 2013 r. do dnia jego zarejestrowania podlegały opodatkowaniu VAT przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1 podatek VAT z tytułu dostaw makulatury przez Spółkę na rzecz Nabywcy dokonanych w okresie od 1 października 2013 r. do dnia zarejestrowana Nabywcy na potrzeby VAT w Polsce podlega rozliczeniu przez Nabywcę towaru (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

W takim przypadku, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka jako podmiot dokonujący dostawy tych towarów nie rozlicza należnego podatku VAT.

Ponadto, w przypadku dostawy towarów, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, § 5 ust. 2 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.).

W świetle powyższych przepisów Faktury wystawione przez Spółkę z tytułu dostaw makulatury na rzecz Nabywcy dokonanych w okresie od 1 października 2013 r. do dnia zarejestrowana Nabywcy na potrzeby VAT w Polsce nie powinny zawierać należnego podatku VAT oraz powinny zwierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Oznacza to, że należny podatek VAT według stawki 23% wykazany przez Spółkę na Fakturach został wykazany nieprawidłowo.

Z uwagi na powyższe, celem prawidłowego udokumentowania transakcji zgodnie z przepisami ustawy o VAT (tekst jedn.: bez należnego podatku VAT) Spółka powinna skorygować do zera nieprawidłowo wykazany należny podatek VAT oraz dodać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Korekta należnego podatku VAT wykazanego nieprawidłowo na Fakturach powinna zostać przeprowadzona poprzez wystawienie przez Spółkę faktur korygujących do zera kwotę należnego podatku VAT oraz dodanie adnotacji "odwrotne obciążenie".

Korekcie powinny podlegać również wszystkie inne pozycje, na które wpłynęła nieprawidłowo wykazana kwota należnego podatku VAT np. kwota brutto, itp.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu § 14 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., cyt:

"Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., cyt.:

"W przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą".

Wniosek:

Jako, że należny podatek VAT według stawki 23% wykazany przez Spółkę na Fakturach został wykazany nieprawidłowo, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur korygujących. Poprzez wystawienie przedmiotowych faktur korygujących Spółka powinna skorygować do zera nieprawidłowo wykazany należny podatek VAT, dodać adnotację "odwrotne obciążenie" oraz zmienić wszystkie inne pozycje, na które wpłynęła nieprawidłowo wykazana kwota należnego podatku VAT np. kwota brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy czym jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, czyli w takim przypadku transakcję opodatkowuje nabywający. Przy czym należy zauważyć, że powyższy mechanizm znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zarówno dostawcą jak i nabywcą towaru jest podatnik podatku VAT.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Artykuł 199 Dyrektywy zawiera zatem opcję dla państw członkowskich, umożliwiającą im wprowadzenie do krajowych przepisów w zakresie podatku VAT regulacji przenoszącej na nabywcę (podatnika), obowiązku rozliczenia podatku z tytułu określonych transakcji, m.in. w zakresie handlu złomem.

Polski ustawodawca skorzystał z tego prawa już w 2011 r., wprowadzając ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Przepis powyższy obowiązywał od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r.

Z dniem 1 lipca 2011 r. zmianie uległo brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Z dniem 1 lipca 2011 r. został wprowadzony do ustawy załącznik nr 11, zawierający wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Do dnia 30 września 2013 r. załącznik nr 11 do ustawy zawierał listę 8 towarów objętych przepisami o odwrotnym obciążeniu, do których zaliczono odpady i złom.

Od dnia 1 października 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) rozszerzył się katalog towarów wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W nowym brzmieniu załącznik nr 11 zawiera 41 grup towarów (sklasyfikowanych przy pomocy odpowiednich pozycji PKWiU), wśród których znalazło się więcej towarów z kategorii złomu, jak również surowców wtórnych oraz niektóre wyroby ze stali i miedzi.

W załączniku nr 11 stanowiącym "Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2013 r., został wymieniony m.in. następujący towar:

w poz. 31 - PKWiU 38.11.52.0 - odpady z papieru i tektury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanej dalej rozporządzeniem obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazano elementy, które faktura powinna zawierać.

Natomiast na podstawie § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

W myśl § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 12, 13, 14 i 18 ustawy, faktura powinna zawierać:

* stawkę podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

* w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka D. jest podmiotem prawa polskiego posiadającym siedzibę na terytoriom Polski. D. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury. Ponadto prowadzi również działalność w zakresie sprzedaży makulatury sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 38.11.52.0 (dalej: makulatura). D. powstała 29 kwietnia 2014 r. w wyniku przejęcia przez X. będącej od 10 stycznia 2012 r. do 28 kwietnia 2014 r. podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Po przejęciu Spółki X. zmieniła nazwę na D.Sp. z o.o. i od 29 kwietnia 2014 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka nie była tzw. drobnym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 113 ustawy o VAT. Dostawa makulatury przez Spółkę nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. pkt 2 ustawy. Spółka w całym 2013 r. i do końca kwietnia 2014 r. dokonywała odpłatnych dostaw makulatury na rzecz Y.GmbH (dalej: Nabywca). Nabywca posiada siedzibę na terytorium Niemiec, jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W momencie dokonywania przez Spółkę dostaw makulatury Nabywca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Makulatura sprzedawana przez Spółkę Nabywcy była dostarczana przez Spółkę na wskazany przez niego adres na terytorium Polski. W kwietniu 2014 r. Nabywca, ze względu na przeprowadzone w Polsce transakcje, zarejestrował się na potrzeby polskiego podatku VAT jako podatnik VAT czynny. W zgłoszeniu rejestracyjnym Nabywca wskazał, że pierwsza deklaracja VAT zostanie przez niego złożona za okres kwiecień 2012 r., ponieważ od kwietnia 2012 r. dokonywał on transakcji opodatkowanych na terytorium Polski (m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych). Po zarejestrowaniu dla potrzeb VAT Nabywca złożył deklaracje VAT za okres od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. Nabywca nadal pozostaje zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Z uwagi na fakt, że Nabywca w chwili dokonania dostaw nie był zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT, a po rejestracji w kwietniu 2014 r. złożył deklaracje VAT za okres od kwietnia 2012 r., Spółka powzięła wątpliwość odnośnie możliwości rozliczenia VAT przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu dostaw makulatury dokonanych od 1 października 2013 r. do dnia zarejestrowania Nabywcy dla potrzeb VAT w Polsce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że aby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia muszą zostać spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były towary sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.52.0 wymienione w załączniku nr 11 do ustawy oraz dostawy te nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem spełnione są oba warunki dotyczące dostawcy (Spółki). Nabywcą zaś, w momencie dokonywania dostaw, był podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, który był zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech ale nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Niemniej jednak w kwietniu 2014 r. Nabywca, ze względu na przeprowadzone w Polsce transakcje, zarejestrował się na potrzeby polskiego podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Przy czym w zgłoszeniu rejestracyjnym Nabywca wskazał, że pierwsza deklaracja VAT zostanie przez niego złożona za okres kwiecień 2012 r., ponieważ od kwietnia 2012 r. dokonywał on transakcji opodatkowanych na terytorium Polski (m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych) i po zarejestrowaniu dla potrzeb VAT Nabywca złożył deklaracje VAT za okres od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. Tym samym w przedmiotowym przypadku należy stwierdzić, że Nabywca wypełnił hipotezę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy.

W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, zatem dostawa makulatury dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy w okresie od 1 października 2013 r. do dnia jego zarejestrowania podlegała opodatkowaniu VAT przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia. Tym samym w myśl § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. i na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. faktura wystawiona przez Spółkę powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106I ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące powinien stosować przepisy art. 106j-106I ustawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 cyt. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonując dostawy makulatury na rzecz Nabywcy omyłkowo nie wskazała polskiego podatku VAT. W celu skorygowania powyższego błędu była zobowiązana do wystawienia faktur korygujących i w kwietniu 2014 r. wystawiła na rzecz Nabywcy faktury wykazując na nich polski podatek VAT wg stawki 23%. Spółka wykazała wartość przedmiotowych dostaw oraz należny podatek VAT w korektach deklaracji VAT za odpowiednie miesiące oraz zapłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami.

Jak wskazano wyżej dostawy makulatury dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w okresie od 1 października 2013 r. do dnia jego zarejestrowania winny podlegać opodatkowaniu VAT przez Nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym w myśl § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. i na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. faktura wystawiona przez Spółkę powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Skoro zatem Spółka dokonała w kwietniu 2014 r. korekt wcześniej wystawionych faktur bez podatku wykazując wartość przedmiotowych dostaw oraz należny podatek VAT wg stawki 23% zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka powinna skorygować nieprawidłowo wykazany podatek należny VAT, dodać adnotację "odwrotne obciążenie" oraz zmienić wszystkie inne pozycje, na które wpłynęła nieprawidłowo wykazana kwota podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.