IPPP3/4512-166/15-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania faktury zaliczkowej i przekazania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest prawidłowe,

* powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów realizowanego po kilku miesiącach - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prawa handlowego (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT - 7 za okresy miesięczne. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje między innym zakupów-wewnątrzwspólnotowych nabyć (dalej również "WNT") środków trwałych do celów prowadzonej działalności od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Często zdarza się, że przed wystąpieniem WNT Spółka płaci zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Przed zapłatą takiej zaliczki Spółka otrzymuje faktury zaliczkowe, ewentualnie fakturę "proforma", będące podstawą wypłaty zaliczki, a wynikające z umów/kontraktów. Dostawcy wystawiają później faktury na kolejną płatność przy realizacji wieloetapowego kontraktu lub faktury końcowe/rozliczające na dokonane dostawy towarów. Faktury końcowe zawierają czasami informacje o fakturach zaliczkowych.

Po wystawieniu i otrzymaniu faktury zaliczkowej od kontrahenta, następnie wpłacie zaliczki w danym miesiącu, Wnioskodawca oczekuje na realizację kontraktu przykładowo nawet 6 miesięcy. W miesiącu dostawy konkretnej maszyny wystawiana jest przez kontrahenta unijnego faktura końcowa. Spółka wówczas wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie, a obowiązek podatkowy od całości dostawy z chwilą wystawienia faktury końcowej przez podatnika unijnego. Z tytułu przekazanej zaliczki udokumentowanej fakturą wystawioną przez kontrahenta Wnioskodawca nie wykazuje obowiązku podatkowego. Kurs przeliczeniowy do wyliczenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny Spółka wykazuje z daty obowiązku podatkowego z faktur wystawianych przed dostawą czyli z zaliczkowej i końcowej.

W przyszłości może się zdarzyć, że Spółka przekaże zaliczkę na dostawę maszyn, kontrahent nie wystawi do przekazanej zaliczki faktury, ale wystawi taką fakturę na całą kwotę kontraktu na zakupioną maszynę, której dostawa będzie po kilku miesiącach po wystawieniu faktury. W takim wypadku mimo nie spełnienia warunku dostawy Spółka zamierza wykazywać obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana faktura zaliczkowa i przekazana zaliczka z tytułu WNT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

2. Czy w przypadku otrzymania faktury na całą kwotę dostawy WNT (z zaliczką lub bez), i realizacją dostawy w ramach WNT przez kontrahenta po kilku miesiącach od jej wystawienia obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Zgodnie z przepisami art. 20 ust. 5 obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Przy czym, w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisów art. 20 ust. 2-3 oraz art. 20 ust. 6-7 u.p.t.u. uiszczenie przez podatnika dokonującego WNT części bądź całości zapłaty na rzecz dostawcy przed dokonaniem dostawy nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w WNT, nawet kiedy omawiane płatności zaliczkowe są udokumentowane wystawieniem faktury.

Zdaniem Spółki odpowiadając na pytanie nr 1 wpłata zaliczki przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, mimo wystawienia faktury przez kontrahenta unijnego.

Zmiana zasad dotyczących opodatkowania zaliczek w WNT wiąże się ściśle z wejściem w życie regulacji wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz.UE.L nr 189/1) w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany w dyrektywie w sprawie VAT spowodowały, że przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla płatności zaliczkowych nie można stosować do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym, tylko wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta może zawierać informacje o wcześniej wystawionych fakturach zaliczkowych. Może też być pomniejszona o wpłacone zaliczki.

Jeśli jednak nie wystawiono faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano WNT.

Generalna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w WNT wyrażona w art. 20 ust. 5 ustawy kładzie nacisk na datę wystawienia faktury przez dostawcę. Problem jednak mogą stanowić przypadki, w których sprzedawca wystawi fakturę jeszcze przed dokonaniem dostawy. W takiej sytuacji powstają wątpliwości, czy można przyjąć, że jest to faktura dokumentująca dostawę, czy jest to faktura, która nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Pojęcie faktury w ustawie o VAT używane jest bowiem w znaczeniu dokumentu, który potwierdza dokonanie czynności podlegających VAT. Wystawiona faktura przed transakcją powoduje powstanie obowiązku podatkowego, pod warunkiem, że do danej transakcji ma rzeczywiście dojść/doszło jak w analizowanym dla pytania nr 2 przypadku po kilku miesiącach od daty wystawienia faktury na całą kwotę kontraktu.

Wydaje się, że jeśli podstawowe parametry transakcji są wystarczająco skonkretyzowane, czyli wiadomo co jest przedmiotem umowy kupna-sprzedaży, jaka jest ilość tych towarów, znane są ich cechy szczególne, to do powstania obowiązku podatkowego może dojść już na skutek samego wystawienia faktury.

Faktury wystawiane przez zagranicznych kontrahentów są wystawiane zgodnie z przepisami obowiązującymi w ich państwach. Być może przepisy te dopuszczają wystawienie faktury z tytułu WDT zanim dojdzie do dostawy.

Dyrektywa w sprawie VAT wskazuje, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (art. 222 Dyrektywy 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.)). Przepisy unijne wskazują więc jedynie ostateczny termin wystawienia faktury. Teoretycznie zatem, taka faktura może być wystawiona nawet kilka miesięcy przed dokonaniem dostawy, co spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury.

Skoro więc obowiązek podatkowy w WNT związany jest generalnie z terminem wystawienia faktury przez dostawcę, to biorąc pod uwagę fakt, że można ją wystawić przed dokonaniem dostawy, należałoby przyjąć, że faktura wystawiona przed dokonaniem transakcji generuje ten obowiązek.

Unijny dostawca wystawiając fakturę (nawet z wyprzedzeniem) musi wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jeśli uznamy, że faktura ta rodzi również obowiązek podatkowy w WNT, to obaj podatnicy powinni zadeklarować uczestnictwo w transakcji wewnątrzwspólnotowej za ten sam okres, co umożliwi organom podatkowym kontrolę prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Tym samym zdaniem Spółki wystawiona faktura przez kontrahenta unijnego na całą kwotę kontraktu na dostawę maszyny (w tym rozliczająca zaliczkę) wystawiona przed dostawą maszyny generuje obowiązek podatkowy WNT w dacie jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania faktury zaliczkowej i przekazania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest prawidłowe, natomiast w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów realizowanego po kilku miesiącach - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uregulowane zostały w art. 20 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego związane jest z wystawieniem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę realizowaną przez podatnika z kraju członkowskiego dla podatnika VAT dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednakże obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w chwili wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, wyłącznie wówczas, gdy faktura dokumentująca dokonaną transakcję została wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym jeżeli faktura dokumentująca nabycie wewnątrzwspólnotowe zostanie wystawiona później niż termin wymieniony w art. 20 ust. 5 ustawy (tekst jedn.: po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia), wówczas obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje wraz z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatnika VAT.

W odniesieniu do zaliczek należy wskazać, że ustawodawca nie łączy powstania obowiązku podatkowego z zapłatą czy też otrzymaniem zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z wystawieniem czy też otrzymaniem faktury dokumentującej zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy, nawet wówczas, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na pełną wartość towaru.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia środków trwałych do celów prowadzonej działalności od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Często przed wystąpieniem WNT Spółka płaci zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Przed zapłatą zaliczki Spółka otrzymuje faktury zaliczkowe, ewentualnie fakturę "proforma", będące podstawą wypłaty zaliczki, a wynikające z umów/kontraktów. Dostawcy wystawiają później faktury na kolejną płatność przy realizacji wieloetapowego kontraktu lub faktury końcowe/rozliczające na dokonane dostawy towarów. Faktury końcowe zawierają czasami informacje o fakturach zaliczkowych. Po wystawieniu i otrzymaniu faktury zaliczkowej oraz wpłacie zaliczki w danym miesiącu, Wnioskodawca oczekuje na realizację kontraktu nawet 6 miesięcy. W miesiącu dostawy konkretnej maszyny wystawiana jest przez kontrahenta unijnego faktura końcowa. Spółka wówczas wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie, a obowiązek podatkowy od całości dostawy z chwilą wystawienia faktury końcowej przez podatnika unijnego.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wpłacono zaliczkę i w miesiącu dostawy jest wystawiana faktura końcowa (rozliczająca) dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia przez dostawcę tej faktury a nie otrzymania czy przekazania zaliczki na poczet transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wpłata zaliczki przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, mimo wystawienia faktury na kwotę otrzymanej zaliczki przez kontrahenta unijnego należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w przyszłości może się zdarzyć, że Spółka przekaże zaliczkę na dostawę maszyn a kontrahent nie wystawi do przekazanej zaliczki faktury, ale wystawi fakturę na całą kwotę kontraktu na zakupioną maszynę, której dostawa będzie po kilku miesiącach po wystawieniu faktury. W takim wypadku mimo niespełnienia warunku dostawy Spółka zamierza wykazywać obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury.

Odnosząc się do opisanej sytuacji należy wskazać, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów Spółka wpłaciła zaliczkę za zakupioną maszynę oraz wystawiono fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na całą kwotę kontraktu a dostawa będzie miała miejsce po kilku miesiącach od wystawienia faktury, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury na całą kwotę kontraktu, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa zakupionej maszyny będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę. Rozpoznanie obowiązku z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie na kilka miesięcy przed samą dostawą byłoby niezgodne z art. 20 ust. 5 ustawy i nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wystawiona faktura przez kontrahenta unijnego na całą kwotę kontraktu na dostawę maszyny przed dostawą maszyny generuje obowiązek podatkowy WNT w dacie jej wystawienia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.