IPPP3/4512-154/15-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości rolnej na rzecz pożyczkodawcy w celu zwolnienia się przez pożyczkobiorcę ze zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości rolnej na rzecz pożyczkodawcy w celu zwolnienia się przez pożyczkobiorcę ze zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pożyczkodawca udzielił pożyczki pieniężnej Pożyczkobiorcy, oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą. Pożyczkodawcą jest S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego po numerem KRS. Pożyczkobiorcą jest R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XIII Wydział Gospodarczy bajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (Wnioskodawca). S. Sp. z o.o. jest 50% udziałowcem w R. Sp. z o.o.

Pożyczkodawca udzielił Pożyczkobiorcy dwóch pożyczek pieniężnych:

* umową z dnia 8 marca 2013 r. na kwotę 110.000 zł - z terminem zwrotu na dzień 31 stycznia 2015 r. oraz

* umową z dnia 15 kwietnia 2013 r. na kwotę 45.000 zł - z terminem zwrotu 31 stycznia 2015 r.

W związku z brakiem możliwości finansowych umożliwiających spłatę zobowiązania przez Pożyczkobiorcę, strony zamierzają uzgodnić, że spłata pożyczek mogłaby nastąpić poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości należącej do Pożyczkobiorcy. Nieruchomość jest własnością Pożyczkobiorcy i stanowi nieruchomość rolną, czyli taką, która wypełnia definicję art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Przeniesienie własności nieruchomości rolnej potwierdzone zostałoby aktem notarialnym podpisanym przez Strony. Czynność ta spowodowałaby, że wierzytelność Pożyczkodawcy zostałaby całkowicie zaspokojona w zakresie kwoty głównej, należnych odsetek oraz jakichkolwiek innych roszczeń wobec Pożyczkobiorcy.

Możliwość zwolnienia się od wypełnienia pierwotnego zobowiązania polegającego na spłacie zaciągniętej pożyczki poprzez spełnienie innego świadczenia polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości jest dopuszczalna przez prawo cywilne. Ten sposób wygaśnięcia zobowiązań został uregulowany w art. 453 Kodeksu cywilnego i nazywany jest "datio in solutum". Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z tym, że przeniesienie własności nieruchomości - w tej sytuacji nieruchomości rolnej - nie następuje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, a na skutek wykonania w miejsce świadczenia pierwotnego, powstała wątpliwości, czy transakcja tego typu będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwaną VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powyższego wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest tu o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi zatem towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, ponieważ w myśl art. 19a ust. 1 powołanej ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W wyniku mającej zrealizować się transakcji właścicielem nieruchomości stanie się Udziałowiec. Oznacza to, że dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością.

Natomiast w przypadku odpłatności należy zauważyć, że Pożyczkodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego na rzecz Pożyczkobiorcy, jednak okoliczność ta nie powoduje, że transakcja nie będzie miała charakteru odpłatnego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, wynagrodzenie może przybierać różne formy, a nie tylko wyłącznie pieniężną. Z wynagrodzeniem będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy po stronie zbywcy dochodzi do powstania przysporzenia, które może polegać na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1236/12).

W przedstawionej sytuacji wynagrodzeniem będzie zmniejszenie pasywów powstałych wcześniej na skutek zaciągnięcia pożyczki u Pożyczkodawcy. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości w celu wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczki będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Potwierdza to również przytoczony wyrok WSA z Łodzi, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2009 r., sygn. IPPP1-443-10/09-2/IZ.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, czynność wydania towaru w związku z zawartą umową pożyczki, której spłata nie jest możliwa, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie przejęcia w przedmiotowej sprawie nieruchomości, Wierzyciel - Pożyczkodawca staje się pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez Dłużnika - Pożyczkobiorcę i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ta rzecz nie jest zwolniona od opodatkowania i o ile dłużnik jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zatem, przeniesienie własności nieruchomości rolnej jako transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak na mocy dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 korzysta ze zwolnienia, o którym mowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza więc czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług - oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy też zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Z kolei odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak stanowi zaś art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z powyższego przepisu wynika, że wierzyciel może zgodzić się przyjąć - zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania - inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się z zobowiązania (świadczenie w miejsce wypełnienia "datio in solutum"). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienia stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tekst jedn.: wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Pożyczkodawca udzielił Wnioskodawcy pożyczek pieniężnych na łączna kwotę 155.000 zł. Oba podmioty prowadzą działalność gospodarczą jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym Pożyczkodawca jest 50% udziałowcem w spółce Wnioskodawcy. W związku z brakiem możliwości spłaty zobowiązania przez Pożyczkobiorcę, strony zamierzają uzgodnić, że spłata pożyczek nastąpi poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości rolnej należącej do Wnioskodawcy na rzecz Pożyczkodawcy, co zostanie potwierdzone aktem notarialnym. W wyniku tej czynności wierzytelność Pożyczkodawcy zostanie całkowicie zaspokojona w zakresie kwoty głównej, należnych odsetek oraz jakichkolwiek innych roszczeń wobec Pożyczkobiorcy.

Zatem Wnioskodawca, w celu uregulowania długu wobec Wierzyciela z tytułu udzielonych pożyczek, zamierza skorzystać z instytucji "datio in solutum" (świadczenie w miejsce wypełnienia) uregulowanej w art. 453 ww. ustawy - Kodeks cywilny.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Wnioskodawca zobowiąże się na podstawie zawartej umowy przenieść na rzecz Wierzyciela prawo własności nieruchomości. Tym samym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu, którą stanowią udzielone pożyczki.

Trzeba przy tym podkreślić, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie ze zobowiązań wynikających z udzielonych pożyczek, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą w myśl art. 7 ust. 1 ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami (tu: nieruchomością) jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel", jak już wyżej wspomniano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Zatem, przeniesienie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę na Pożyczkodawcę w zamian za dług wobec wierzyciela, na który składają się udzielone pożyczki, stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

Oznacza to, że w przypadku dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W analizowanej sprawie grunt, który będzie przedmiotem przyszłej transakcji, to nieruchomość rolna, która - jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - stanowi teren niezabudowany wypełniający definicję z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy uznać, że planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie własności opisanej nieruchomości rolnej na rzecz Pożyczkodawcy, stanowiące - jak wyżej ustalono - czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.