IPPP3/4512-148/15-5/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z zakwaterowaniem według stawki podatku VAT w wysokości 8% (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z zakwaterowaniem według stawki podatku VAT w wysokości 8%. W dniu 11 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 4 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca rozważa podjęcie współpracy ze spółką akcyjną będącą podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Spółka akcyjna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności leczniczej. Jest podmiotem zarejestrowanym przez właściwy organ w rejestrze podmiotów prowadzących działalność leczniczą.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są polskimi rezydentami podatkowymi.

Współpraca ze spółką akcyjną polegałaby na realizacji opisanej poniżej inwestycji, polegającej na budowie i prowadzeniu osiedla dla seniorów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybuduje osiedle dla seniorów. Koncepcja obejmuje budowę domu seniora, w którym będzie prowadzona zarówno opieka całodobowa nad osobami "leżącymi" i "mobilnymi", jak też opieka dzienna. W domu seniora projektowane są pokoje 1- i 2-osobwe, gabinetowa przychodnia lekarsko-pielęgniarska, oddział rehabilitacji, terapii zajęciowej, pomieszczenia restauracyjne i klubowe, kuchnia oraz administracja osiedla.

Projektowane jest też wybudowanie na osiedlu domów jednorodzinnych i dwurodzinnych (z dwoma mieszkaniami), które będą przystosowane dla potrzeb osób w wieku podeszłym. Każdy z domów ma posiadać własny ogród. Domy i mieszkania mogą być realizowane w standardzie ekonomicznym lub według indywidualnego projektu wnętrz.

Dla wszystkich mieszkańców osiedla przewiduje się oferowanie tzw. usług "concierge". Usługi te mogą obejmować świadczenia związane z administracją osiedla, jak też polegające na zakupie i dostarczaniu podstawowych artykułów żywnościowych i sanitarnych, zapewnienie transportu, rezerwację biletów hotelowych i lotniczych, pielęgnację ogrodu, itp.

Po wybudowaniu osiedla seniorów Wnioskodawca będzie prowadzić działalność polegającą na obsłudze administracyjnej osiedla oraz na świadczeniu m.in. następujących usług:

I. Usług świadczonych na rzecz mieszkańców domu seniora, tj.:

Usług związanych z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków).

II. Usług świadczonych na rzecz pozostałych mieszkańców osiedla (mieszkańców domów 1- i 2-rodzinnych), tj.:

Usług wynajmu długoterminowego domów jednorodzinnych i mieszkań w domach dwurodzinnych (przy czym przewidywana jest też możliwość sprzedaży domów jednorodzinnych i mieszkań w domach dwurodzinnych).

III. Usług świadczonych na rzecz wszystkich mieszkańców osiedla seniora, zarówno mieszkańców domu seniora, jak też domów 1- i 2- rodzinnych, tj.:

* usług związanych z wyżywieniem, świadczonych w restauracji znajdującej się w domu seniora (przy czym usługi te mogą być świadczone również na rzecz osób trzecich, niebędących mieszkańcami osiedla),

* opisanych wcześniej usług "concierge".

IV. Usług świadczonych na rzecz spółki akcyjnej, tj.:

Usług wynajmu części pomieszczeń domu seniora (nie więcej niź 10% powierzchni obiektu) z przeznaczeniem na organizację przez spółkę akcyjną gabinetowej przychodni lekarsko-pielęgniarskiej, oddziału rehabilitacji oraz oddziału terapii zajęciowej.

W ramach współpracy dotyczącej prowadzenia osiedla seniora spółka akcyjna zapewni świadczenie na rzecz mieszkańców tego osiedla usług medycznych oraz związanych z opieką nad osobami starszymi. Spółka akcyjna - na podstawie umów zawartych bezpośrednio z mieszkańcami osiedla seniora, będzie świadczyć na ich rzecz usługi medyczne i związane z opieką (opieka lekarska, pielęgniarska oraz pielęgnacyjna, w tym opieka całodobowa, jak również usługi kosmetyczne i higieniczne, np. mycie, kąpanie, golenie, pomiary ciśnienia, cukru, rehabilitacja, przygotowanie i podawanie posiłków, realizacja recept, pomoc w prawidłowym przyjmowaniu leków, prowadzenie terapii zajęciowej, itp.). W zależności od rodzaju usług medycznych i związanych z opieką będą one świadczone bądź w gabinetach, zorganizowanych w pomieszczeniach wynajętych przez Wnioskodawcę, bądź bezpośrednio w pokojach/domach, zamieszkiwanych przez osoby starsze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

Usługi związane z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz będzie świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania, są zaklasyfikowane w polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w dziale o symbolu ex 55.

Usługi związane z wyżywieniem, świadczone w restauracji znajdującej się w domu seniora są zaklasyfikowane w polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w dziale o symbolu ex 56.

Usługi związane z zakwaterowaniem, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym w domu seniora będą świadczone odpłatnie na podstawie zawartych z nimi umów. Okres świadczenia usługi każdorazowo wynikać będzie z umowy - przewiduje się zawieranie umów na czas określony, zarówno krótkoterminowych (od kilku dni do dwunastu miesięcy), jak też długoterminowy (powyżej dwunastu miesięcy).

W ramach usług związanych z zakwaterowaniem świadczone będą usługi towarzyszące (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków). Usługi te będą świadczone przez pracowników lub zleceniobiorców Wnioskodawcy.

Wynajem domów jednorodzinnych i mieszkań w domach dwurodzinnych będzie świadczony odpłatnie, na podstawie umów zawartych z najemcami. Przewiduje się zawieranie umów na czas określony (powyżej roku), jak też na czas nieokreślony. W ramach umowy najmu Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz najemców usług dodatkowych (tekst jedn.: sprzątanie domów/mieszkań, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych domów/mieszkań, zapewnienie posiłków). Ewentualne usługi dodatkowe świadczone będą w ramach usług "concierge". Domy jednorodzinne i mieszkania w domach dwurodzinnych będą miały charakter, mieszkalny. Domy jednorodzinne i mieszkania w domach dwurodzinnych będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Usługi "concierge" polegające na świadczeniach związanych z administracją osiedla będą świadczone na podstawie zawartych z seniorami umów (najmu pokoi w domu seniora lub najmu domów jednorodzinnych/mieszkań w domach dwurodzinnych), zaś wynagrodzenie za te usługi będzie stanowić element wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach umów najmu. Usługi te będą świadczone przez pracowników Wnioskodawcy lub osoby, z którymi Wnioskodawca będzie miał zawarte umowy cywilnoprawne. Usługi "concierge" polegające na zakupie i dostarczaniu podstawowych artykułów żywnościowych i sanitarnych, zapewnienie transportu, rezerwację biletów hotelowych i lotniczych, pielęgnację ogrodu, itp. będą świadczone przez pracowników Wnioskodawcy lub osoby, z którymi Wnioskodawca będzie miał zawarte umowy cywilnoprawne. Rozliczanie tych usług będzie następować każdorazowo na podstawie odrębnych zleceń składanych przez mieszkańców osiedla i domu seniora (Wnioskodawca udostępni mieszkańcom wykaz oferowanych przez siebie usług "concierge" wraz z cennikiem), przy czym możliwe jest też świadczenie usług długoterminowych, na które będą zawierane odrębne umowy i przewidziane płatności okresowe (np. w przypadku usług związanych z pielęgnacją ogrodów). Przewiduje się - w zależności od indywidualnych ustaleń - nabywanie usług i świadczeń (w ramach usług "concierge") przez Wnioskodawcę na własną rzecz i odsprzedawanie ich seniorom, jak również nabywanie ich na rzecz seniorów.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1):

W jaki sposób na gruncie podatku od towarów i usług powinny zostać opodatkowane usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, na rzecz mieszkańców domu seniora, tj. usługi związane z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz będzie świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków).

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi które będzie on świadczył na rzecz mieszkańców domu seniora, tj. usługi związane z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz będzie świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków) powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z zakwaterowaniem, sklasyfikowane w dziale 55 PKWiU, opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Jak wskazują organy podatkowe "wynajem nieruchomości od usług związanych z zakwaterowaniem odróżnia zwykle:

* zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu);

* długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem);

* zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu)." (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2014 r., IPPP1/443-184/14-2/ISz).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które będą przez niego świadczone na rzecz osób starszych, które będą zamieszkiwać w domu seniora, pomimo że najem pokoi będzie miał z reguły długoterminowy charakter i będzie zaspokajać potrzeby mieszkaniowe tych osób, należy traktować jako usługi związane z zakwaterowaniem. Świadczy o tym przede wszystkim zakres usług towarzyszących usłudze najmu pokoi, np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków - które to usługi nie są zapewniane przy najmie nieruchomości na cele mieszkaniowe ponadto wskazać należy, że osoby zamieszkujące w domu seniora będą korzystać zarówno z usług zakwaterowania, jak też z usług medycznych i opieki, bez znaczenia zaś pozostaje, że usługi te będą świadczone przez różne podmioty.

Z uwagi na powyższe usługi najmu pokoi w domu seniora wraz z usługami towarzyszącymi tym usługom, Wnioskodawca powinien traktować jako usługi związanej z zakwaterowaniem, i opodatkować je podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 163 wymieniono "usługi związane z zakwaterowaniem" (PKWiU 55).

Jednocześnie z objaśnienia 1) do ww. załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zatem, jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu od podatku - zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa podjęcie współpracy ze spółką akcyjną będącą podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Spółka akcyjna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności leczniczej. Jest podmiotem zarejestrowanym przez właściwy organ w rejestrze podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Współpraca ze spółką akcyjną polegałaby na realizacji inwestycji, polegającej na budowie i prowadzeniu osiedla dla seniorów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybuduje osiedle dla seniorów. Koncepcja obejmuje budowę domu seniora, w którym będzie prowadzona zarówno opieka całodobowa nad osobami "leżącymi" i "mobilnymi", jak też opieka dzienna. W domu seniora projektowane są pokoje 1- i 2-osobwe, gabinetowa przychodnia lekarsko-pielęgniarska, oddział rehabilitacji, terapii zajęciowej, pomieszczenia restauracyjne i klubowe, kuchnia oraz administracja osiedla. Projektowane jest też wybudowanie na osiedlu domów jednorodzinnych i dwurodzinnych (z dwoma mieszkaniami), które będą przystosowane dla potrzeb osób w wieku podeszłym. Każdy z domów ma posiadać własny ogród. Domy i mieszkania mogą być realizowane w standardzie ekonomicznym lub według indywidualnego projektu wnętrz. Dla wszystkich mieszkańców osiedla przewiduje się oferowanie tzw. usług "concierge". Usługi te mogą obejmować świadczenia związane z administracją osiedla, jak też polegające na zakupie i dostarczaniu podstawowych artykułów żywnościowych i sanitarnych, zapewnienie transportu, rezerwację biletów hotelowych i lotniczych, pielęgnację ogrodu, itp.

Po wybudowaniu osiedla seniorów Wnioskodawca będzie prowadzić działalność polegającą na obsłudze administracyjnej osiedla oraz na świadczeniu m.in. usług na rzecz mieszkańców domu seniora, tj.: usług związanych z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków). Usługi związane z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz będzie świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania, są zaklasyfikowane w polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w dziale o symbolu ex 55. Usługi związane z zakwaterowaniem, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym w domu seniora będą świadczone odpłatnie na podstawie zawartych z nimi umów. Okres świadczenia usługi każdorazowo wynikać będzie z umowy - przewiduje się zawieranie umów na czas określony, zarówno krótkoterminowych (od kilku dni do dwunastu miesięcy), jak też długoterminowy (powyżej dwunastu miesięcy). W ramach usług związanych z zakwaterowaniem świadczone będą usługi towarzyszące (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie. Podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków). Usługi te będą świadczone przez pracowników lub zleceniobiorców Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców domu seniora, tj. usług związanych z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz będzie świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków).

Zważywszy, że przedmiotem świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę jest kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - według TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne".

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Zatem, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi związane z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania (np. sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków). Usługi związane z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem długoterminowym, w ramach których Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym oraz będzie świadczyć na ich rzecz usługi towarzyszące usługom zakwaterowania, są zaklasyfikowane w polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w dziale o symbolu ex 55.

Na gruncie przepisów ustawy, jak również orzecznictwa Trybiunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku poszczególne usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być traktowane jako jedna kompleksowa usługa, którą w przedmiotowej sprawie jest zakwaterowanie, w tym zakwaterowanie długoterminowe, w ramach którego Wnioskodawca będzie wynajmować pokoje osobom starszym, natomiast świadczeniem dodatkowym jest sprzątanie w pokojach, zmiana pościeli, ścielenie łóżek, zapewnienie podstawowego wyposażenia wynajmowanych pokoi, zapewnienie posiłków.

Zatem, w przypadku opisanych powyżej usług związanych z zakwaterowaniem wraz z usługami dodatkowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załacznika nr 3 do ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązujacego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanego towaru, czy świadczonej usługi.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytania nr 1, natomiast w zakresie pytań nr 2, 3, 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.