IPPP3/4512-146/15-4/RD - VAT w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wynajmu powierzchni wystawienniczych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wynajmu powierzchni wystawienniczych - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wynajmu powierzchni wystawienniczych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 maja 2015 r. złożonym w dniu 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się organizacją targów w Polsce. Wnioskodawca wynajmuje dużą powierzchnię budynku w celu zorganizowania eventu. Następnie podnajmuje powierzchnie wystawiennicze jak również stoły, krzesła firmom uczestniczącym w targach. Klienci Wnioskodawcy to w większości polskie firmy, dla których wystawia fakturę ze stawką podstawową 23%. Zdarza się również, że Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię wystawienniczą jak również stoły, krzesła firmom zagranicznym np. z Ukrainy, a także z Czech i Wielkiej Brytanii. Zagraniczni klienci to firmy będące podatnikami i niemające siedziby na terytorium Polski, niemające w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Są to podatnicy posiadający nadane numery identyfikacyjne dla potrzeb podatku VAT, nadane w swoim kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy wynajem powierzchni wystawienniczych, w tym również krzeseł i stołów który Wnioskodawca świadczy wymienionym firmom zagranicznym będącym podatnikami, którzy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce jest opodatkowany w miejscu siedziby danej firmy za granicą czy też w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku):

W poprzednich miesiącach Wnioskodawca wystawiał faktury za wynajem powierzchni wystawienniczych w tym również krzeseł i stołów kontrahentom zagranicznym, którzy są podatnikami ze stawką VAT "NP" na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem podatku VAT zajmuje się organizacją targów w Polsce. Wynajmuje dużą powierzchnię budynku w celu zorganizowania eventu. Następnie podnajmuje powierzchnie wystawiennicze w tym również stoły, krzesła firmom uczestniczącym w targach. Klientami Wnioskodawcy są polskie firmy ale zdarza się, że Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię wystawienniczą firmom zagranicznym np. z Ukrainy, Czech czy Wielkiej Brytanii. Zagraniczni klienci to firmy będące podatnikami i niemające siedziby na terytorium Polski, niemające w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Są to podatnicy posiadający nadane numery identyfikacyjne dla potrzeb podatku VAT, nadane w swoim kraju.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy usługa wynajmu powierzchni wystawienniczych w tym również krzeseł i stołów na rzecz firm zagranicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Mając na uwadze wyżej cytowany art. 28e ustawy dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

* zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Powyższe wytyczne potwierdza m.in. wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

W niniejszej sprawie istotą usługi wynajmowania powierzchni wystawienniczej w Polsce w tym również krzeseł, stołów świadczonej na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy (firmy zagranicznej) nie jest ściśle określona nieruchomość, która nadaje sens całej usłudze. Podnajmowanie powierzchni wystawienniczych w tym stołów, krzeseł firmom uczestniczącym w targach jest bowiem realizowane każdorazowo w miejscu organizacji targów, niezależnie od tego na jakiej nieruchomości są one organizowane. Innymi słowy, zmiana miejsca organizacji targów nie niweczy sensu samej usługi.

Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na podnajmie powierzchni wystawienniczych w tym stołów, krzeseł firmom uczestniczącym w targach nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.

W opisanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy, bowiem przepis ten wyraźnie wskazuje na usługi wstępu na imprezy typu targi i wystawy. Tymczasem Wnioskodawca świadczy usługi związane z wynajmowaniem powierzchni wystawienniczych.

Zatem, dla ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu powierzchni wystawienniczych w tym również krzeseł i stołów zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. Oznacza to, że ww. usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy Rozdziału 1 "Faktury" Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10 - 14 wymieniono:

* kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);

* wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto) (pkt 11);

* stawkę podatku (pkt 12);

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem, za usługi wynajmu powierzchni wystawienniczych, w tym również krzeseł i stołów których miejsce świadczenia określa się zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca może wystawiać faktury dla zagranicznych usługobiorców, posiadających siedzibę działalności gospodarczej w kraju UE innym niż Polska, które nie zawierają stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, natomiast opatrzone adnotacją "odwrotne obciążenie", ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest ich nabywca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.