IPPP3/4512-121/15-4/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r., złożonym w dniu 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy silników lotniczych oraz dostawy części zamiennych do tych silników. Ewidencja podatkowa prowadzona jest w formie książki przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w urzędzie skarbowym.

Wnioskodawca współpracuje z lotniczym pogotowiem ratunkowym, policją i wojskiem. W dniu 8 października 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowę na remont silników lotniczych z jednostką wojskową. Wartość umowy określono na kwotę brutto 9.819.474,45 zł.

W paragrafie 15 umowy określono wartość kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi do wysokości 10% wartości umowy, co daje kwotę 981.947,45 zł.

Zwłoka w wykonaniu usługi wynika z opóźnienia w uzyskaniu pozytywnej weryfikacji i pozwolenia na wywóz uzbrojenia z Polski wydawanego przez Departament Stanu USA. W związku z powyższym Wnioskodawca zakłada, że jednostka wojskowa będzie ściśle realizować postanowienia umowy i Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ww. karę umowną w kwocie maksymalnej tj. 981.947,45 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacenie kary umownej wynikającej z warunków umowy za nieterminowe wykonanie usługi spowoduje zmniejszenie kwoty podatku należnego VAT, który z tytułu wykonania przedmiotowej umowy będzie wynosił 1.836.161,19 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w wezwaniu):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kara umowna określona w umowie na naprawę silników lotniczych nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie jakichkolwiek usług, nie stanowi zapłaty za tę usługę.

Wobec tego zapłata kary umownej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Zapłata kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi nie spowoduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usługi naprawy silników lotniczych, a tym samym nie spowoduje zmniejszenia kwoty podatku należnego VAT, który z tytułu wykonania przedmiotowej umowy będzie wynosił 1,836,161,89 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy silników lotniczych oraz dostawy części zamiennych do tych silników. Wnioskodawca współpracuje z lotniczym pogotowiem ratunkowym, policją i wojskiem. W dniu 8 października 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowę na remont silników lotniczych z jednostką wojskową. Wartość umowy określono na kwotę brutto 9.819.474,45 zł. W paragrafie 15 umowy określono wartość kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi do wysokości 10% wartości umowy, co daje kwotę 981.947,45 zł. Zwłoka w wykonaniu usługi wynika z opóźnienia w uzyskaniu pozytywnej weryfikacji i pozwolenia na wywóz uzbrojenia z Polski wydawanego przez Departament Stanu USA. W związku z powyższym Wnioskodawca zakłada, że jednostka wojskowa będzie ściśle realizować postanowienia umowy i Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ww. karę umowną w kwocie maksymalnej tj. 981.947,45 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zapłacenie kary umownej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usługi naprawy silników lotniczych.

Zauważyć należy, że "odszkodowanie", czy "kara umowna" są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, że aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając zatem na uwadze powołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zapłacenie kary umownej w wysokości 10% wartości umowy za nieterminowe wykonanie usługi będzie rekompensatą za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez Wnioskodawcę z umowy i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż płacona przez Wnioskodawcę kwota wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez Wnioskodawcę z umowy, a więc ma na celu "naprawienie szkody".

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ww. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że zapłacenie kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi nie stanowi odpłatności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kara umowna będąca przedmiotem wniosku nie stanowi odpłatnej dostawy towarów uregulowanej w art. 7 ust. 1 ustawy, ani odpłatnego świadczenia usług określonego w art. 8 ust. 1 ustawy. Nie jest to zatem czynność prawna zdefiniowana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego zapłata kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie wpływa na podstawę opodatkowania świadczenia polegającego na wykonaniu usługi naprawy silników lotniczych, a tym samym nie spowoduje zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu wykonania przedmiotowej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.