IPPP3/4512-1049/15-2/IG - Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi wynajmu miejsc parkingowych związanych z umową najmu powierzchni biurowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi wynajmu miejsc parkingowych związanych z umową najmu powierzchni biurowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi wynajmu miejsc parkingowych związanych z umową najmu powierzchni biurowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Specjalizuje się w realizacji szeroko pojętych inwestycji budowlanych, w szczególności w budownictwie komunikacyjnym. Świadczy kompleksowe usługi w zakresie:

* budowy i remontów dróg, ulic, lotnisk,

* budowy infrastruktury drogowej,

* wykonawstwa mostów, tuneli, wiaduktów

* innych obiektów inżynierskich.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka najmuje część nieruchomości, którą wykorzystuje jako swoją siedzibę oraz jako biura dla pracowników.

Na podstawie umowy najmu Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, powierzchni przeznaczonej na archiwum oraz podziemnych miejsc parkingowych/postojowych w hali garażowej najmowanego budynku i naziemnych miejsc parkingowych/postojowych na parkingach naziemnych w otoczeniu budynku dla samochodów osobowych. Spółka ma także prawo do korzystania z powierzchni wspólnych budynku.

Zaznaczyć należy, że w zawartej przez Spółkę umowie najmu wskazana jest wielkość najmowanej powierzchni biurowej, powierzchni wspólnej do korzystania, powierzchni przeznaczonej na archiwum a także ilość najmowanych miejsc postojowych zarówno podziemnych i naziemnych. Miejsca parkingowe są bezpośrednio związane z najmowaną powierzchnią.

Czynsz za każdą z pozycji wynikającą z umowy najmu, tj. za powierzchnie biurowe, za korzystanie z powierzchni wspólnych, za powierzchnię przeznaczoną na archiwum oraz miejsca parkingowe (podziemne i naziemne) jest płacony łącznie na podstawie jednej faktury wystawianej co miesiąc. Na fakturze nie są wyszczególnione oddzielnie poszczególne pozycje wynikające z umowy najmu. Rozbicie na poszczególne pozycje znajduje się w załączniku. Załącznik wskazuje wielkość wynajmowanej powierzchni biurowej, powierzchni wspólnej do korzystania, powierzchni przeznaczonej na archiwum, ilość miejsc parkingowych oraz wysokość stawki czynszu na metr wynajmowanej powierzchni lub powierzchni wspólnej, do korzystania z której uprawniona jest Spółka oraz stawki za jedno miejsce parkingowe.

W umowie najmu nie zostało zapisane, że do najmowanych miejsc parkingowych przypisane są konkretne pojazdy. W celu optymalnego wykorzystania wynajmowanych miejsc parkingowych Spółka przeznacza je:

* jako ogólnodostępne, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci Spółki umówieni na spotkanie w biurze;

* dla samochodów służbowych Spółki o ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki zarówno ogólnodostępnych, jak również indywidualnie przypisanych pracownikowi. W celu zachowania porządku pracownik przyznanym jemu samochodem służbowym może parkować na przypisanym z góry miejscu parkingowym.

Wspomnieć również należy, iż samochody służbowe Spółki, które parkują na ww. parkingach podziemnych i naziemnych są samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony, objętymi pięćdziesięcioprocentowym limitowaniem podatku naliczonego od zakupów związanych z ich używaniem i do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (do samochodów, do których nie ma zastosowania możliwość odliczenia 100% naliczonego podatku od towarów i usług). Zatem pojazdy użytkowane przez Spółkę to samochody, wobec których nie mają zastosowania żadne przepisy, które znosiłyby stosowanie takiego limitu, w tym Spółka nie złożyła VAT-26 i nie prowadzi na potrzeby VAT ewidencji przebiegu.

W przypadku rozwiązania umowy najmu dojdzie również do wypowiedzenia umowy najmu w zakresie miejsc parkingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z najmem, w ramach umowy najmu powierzchni, miejsc parkingowych przynależnych do lokalu, których najemcą jest Spółka, położonych w miejscu siedziby Spółki, cała kwota VAT z faktur dokumentujących czynsz najmu tychże wszystkich miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych), których najemcą jest Spółka stanowi naliczony VAT z pełnym prawem do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do miejsc postojowych podziemnych i naziemnych położonych w obrębie najmowanego budynku, których ilość została określona w umowie najmu powierzchni - a zatem stanowią część składową umowy najmu - naliczony VAT stanowi cała kwota wynikająca z faktur dokumentujących najem miejsc postojowych (z czynszu najmu) i Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jest uprawniona do odliczenia w całości naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia ww. miejsc postojowych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z ogólną zasadą zapisaną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące m.in. usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, o czym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, w której podatnik jest najemcą miejsc parkingowych w związku z najmem nieruchomości (powierzchni biurowych, powierzchni wspólnych do korzystania, powierzchni przeznaczonej na archiwum), które przynależą do lokalu przez niego najmowanego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji, najem miejsc postojowych nie jest związany z używaniem pojazdów samochodowych, lecz najem miejsc postojowych jest związany z najmem nieruchomości lokali biurowych, gdyż to one są głównym przedmiotem najmu. W konsekwencji, VAT od najmu miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych) jest związany z wykorzystaniem lokali biurowych czyli nieruchomości jako powierzchni użytkowej.

W przywołanej w stanie faktycznym umowie najmu nieruchomości brak jest zapisu, że konkretne pojazdy mają być parkowane na konkretnie najmowanych miejscach parkingowych zarówno podziemnych jak i naziemnych.

W praktyce najmowane miejsca parkingowe (podziemne i naziemne) służą zarówno jako ogólnodostępne miejsca parkingowe, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci Spółki umówieni na spotkanie w biurze oraz służą parkowaniu samochodów służbowych Spółki zarówno ogólnodostępnych, jak również indywidualnie przypisanych pracownikowi.

Wart podkreślenia jest fakt, iż Spółka musi uiszczać czynsz za miejsca parkingowe, niezależnie od tego czy i jakie pojazdy były parkowane na miejscach postojowych. Zapłata czynszu musi być dokonana nawet wówczas, gdyby w danym miesiącu nie został zaparkowany żaden pojazd. Czynsz najmu miejsc parkingowych jest ponoszony na podstawie umowy najmu, gdzie najem miejsc parkingowych jest częścią składową tej umowy najmu. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że koszty najmu miejsc parkingowych nie są związane z używaniem ww. pojazdów samochodowych, a związane są z najmem i używaniem najmowanej na potrzeby siedziby i pracy biurowej nieruchomości, w której Spółka posiada siedzibę oraz powierzchnie biurowe.

Dodatkowo argumentem Spółki na możliwość pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych za najem miejsc postojowych podziemnych i naziemnych znajdujących się odpowiednio w hali garażowej najmowanego budynku i na parkingu naziemnym w otoczeniu budynku jest to, że najem miejsc parkingowych nie jest realizowany na podstawie oddzielnych umów, tylko jest elementem umowy najmu nieruchomości.

Zatem w opinii Spółki, miejsca parkingowe są niezbędnym "narzędziem" do prowadzenia działalności, do efektywnego wykorzystania powierzchni biurowych (chociażby ze względu na fakt, że korzysta z nich nie tylko sam najemca i jego pracownicy, ale również współpracujące ze Spółką podmioty zewnętrzne i kontrahenci Spółki). Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie poniesionych wydatków na najem poszczególnych nieruchomości biurowych wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi, postojowymi oraz garażowymi do czynności opodatkowanych Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl przepisów art. 86 ustawy o VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 września 2015 r. nr IPPP3/4512-508/15-2/ISZ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki ma ona prawo traktować jako podatek naliczony z prawem do odliczenia cały VAT wykazany na fakturach najmu związany z najmem miejsc parkingowych związanych z najmem nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy tym, w myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Jednocześnie, przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Specjalizuje się w realizacji szeroko pojętych inwestycji budowlanych, w szczególności w budownictwie komunikacyjnym. Świadczy kompleksowe usługi w zakresie:

* budowy i remontów dróg, ulic, lotnisk,

* budowy infrastruktury drogowej,

* wykonawstwa mostów, tuneli, wiaduktów

* innych obiektów inżynierskich.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka najmuje część nieruchomości, którą wykorzystuje jako swoją siedzibę oraz jako biura dla pracowników.

Na podstawie umowy najmu Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, powierzchni przeznaczonej na archiwum oraz podziemnych miejsc parkingowych/postojowych w hali garażowej najmowanego budynku i naziemnych miejsc parkingowych/postojowych na parkingach naziemnych w otoczeniu budynku dla samochodów osobowych. Spółka ma także prawo do korzystania z powierzchni wspólnych budynku.

Zaznaczyć należy, że w zawartej przez Spółkę umowie najmu wskazana jest wielkość najmowanej powierzchni biurowej, powierzchni wspólnej do korzystania, powierzchni przeznaczonej na archiwum a także ilość najmowanych miejsc postojowych zarówno podziemnych i naziemnych. Miejsca parkingowe są bezpośrednio związane z najmowaną powierzchnią.

Czynsz za każdą z pozycji wynikającą z umowy najmu, tj. za powierzchnie biurowe, za korzystanie z powierzchni wspólnych, za powierzchnię przeznaczoną na archiwum oraz miejsca parkingowe (podziemne i naziemne) jest płacony łącznie na podstawie jednej faktury wystawianej co miesiąc. Na fakturze nie są wyszczególnione oddzielnie poszczególne pozycje wynikające z umowy najmu. Rozbicie na poszczególne pozycje znajduje się w załączniku. Załącznik wskazuje wielkość wynajmowanej powierzchni biurowej, powierzchni wspólnej do korzystania, powierzchni przeznaczonej na archiwum, ilość miejsc parkingowych oraz wysokość stawki czynszu na metr wynajmowanej powierzchni lub powierzchni wspólnej, do korzystania z której uprawniona jest Spółka oraz stawki za jedno miejsce parkingowe.

W umowie najmu nie zostało zapisane, że do najmowanych miejsc parkingowych przypisane są konkretne pojazdy. W celu optymalnego wykorzystania wynajmowanych miejsc parkingowych Spółka przeznacza je:

* jako ogólnodostępne, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci Spółki umówieni na spotkanie w biurze;

* dla samochodów służbowych Spółki o ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki zarówno ogólnodostępnych jak również indywidualnie przypisanych pracownikowi. W celu zachowania porządku pracownik przyznanym jemu samochodem służbowym może parkować na przypisanym z góry miejscu parkingowym.

Samochody służbowe Spółki, które parkują na ww. parkingach podziemnych i naziemnych są samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony, objętymi pięćdziesięcioprocentowym limitowaniem podatku naliczonego od zakupów związanych z ich używaniem i do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (do samochodów do których nie ma zastosowania możliwość odliczenia 100% naliczonego podatku od towarów i usług). Zatem pojazdy użytkowane przez Spółkę to samochody, wobec których nie mają zastosowania żadne przepisy, które znosiłyby stosowanie takiego limitu, w tym Spółka nie złożyła VAT-26 i nie prowadzi na potrzeby VAT ewidencji przebiegu. W przypadku rozwiązania umowy najmu dojdzie również do wypowiedzenia umowy najmu w zakresie miejsc parkingowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy w związku z najmem, w ramach umowy najmu powierzchni, miejsc parkingowych przynależnych do lokalu, których najemcą jest Spółka, położonych w miejscu siedziby Spółki, cała kwota VAT z faktur dokumentujących czynsz najmu tychże wszystkich miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych), stanowi naliczony VAT z pełnym prawem do odliczenia.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy tym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Spółki można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Z treści wniosku wynika, że wynajem miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych) nie jest wydatkiem ściśle związanym z pojazdami służbowymi Spółki. Najmowane miejsca parkingowe (podziemne i naziemne) służą zarówno jako ogólnodostępne miejsca parkingowe, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci Spółki, jak również służą parkowaniu samochodów służbowych, zarówno ogólnodostępnych, jak również indywidualnie przypisanych pracownikowi. Wobec tego, w przypadku tych wydatków, nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy.

Zatem, wydatki ponoszone na wynajem powierzchni biurowej/magazynowej wraz z przynależnymi miejscami parkingowymi stanowią ogólne wydatki związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Wydatki te mają związek pośredni z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie poniesionych wydatków na wynajem poszczególnych nieruchomości wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi, do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl przepisów art. 86 ustawy.

Wobec tego w związku z najmem, w ramach umowy najmu powierzchni, miejsc parkingowych przynależnych do lokalu, których najemcą jest Spółka, położonych w miejscu siedziby Spółki, cała kwota VAT z faktur dokumentujących czynsz najmu tychże wszystkich miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych), stanowi naliczony VAT z pełnym prawem do odliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.