IPPP3/4512-1005/15-2/RD - Opodatkowanie czynności sprzedaży bitcoinów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży bitcoinów - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży bitcoinów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest umożliwianie przedsiębiorcom przyjmowania zapłaty ceny w zamian za oferowane przez nich towary lub usługi za pośrednictwem elektronicznych certyfikatów Bitcoin (zwanych dalej "Jednostkami Bitcoin"). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności w zakresie obrotu jednostkami Bitcoin, ale dostarcza przedsiębiorcom rozwiązania umożliwiające przyjmowanie płatności za ich pośrednictwem. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011. 177. 1054 z późn. zm.; zwanej dalej "UVAT").

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w najbliższej przyszłości. Wnioskodawca planuje w szczególności rozpocząć dokonywanie czynności w zakresie obrotu Jednostkami Bitcoin. Czynności te polegałyby przede wszystkim na kupnie oraz sprzedaży prawa własności Jednostek Bitcoin. W tym m.in. na kupnie Jednostek Bitcoin od podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług (zwanego dalej "Podatkiem VAT") albo podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, a także na sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotów będących lub niebędących podatnikami podatku VAT, posiadających miejsce zamieszkania lub siedziby w Polsce. W zamiarze Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności byłyby dokonywane zarówno na odległość, bez jednoczesnej obecności obu stron transakcji i za pośrednictwem sieci Internet, np. w ramach wirtualnej giełdy Jednostek Bitcoin, jak również na podstawie umów zawieranych tradycyjnie pomiędzy jednocześnie obecnymi obiema stronami transakcji.

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności w zakresie obrotu Jednostkami Bitcoin stanowiłoby marżę (prowizję), zawartą przez Wnioskodawcę w cenie sprzedaży prawa własności Jednostek Bitcoin. Przedmiotowa marża (prowizja) byłaby określana każdorazowo i samodzielnie przez Wnioskodawcę jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży, zaoferowaną przez Wnioskodawcę potencjalnemu kupującemu Jednostki Bitcoin oraz ceną kupna, za którą Wnioskodawca kupił wcześniej Jednostki Bitcoin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

2. Czy czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej oraz posiadającego miejsce siedziby gospodarczej poza terytorium Polski, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jednostki Bitcoin, podobnie jak inne wirtualne kryptowaluty, stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności Jednostek Bitcoin powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego Jednostki Bitcoin są opisywane w systemie wirtualnych kryptowalut (tzw. "mining" lub "wykopywanie"). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Jednostek Bitcoin, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci Jednostek Bitcoin, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki Bitcoin to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany Jednostek Bitcoin, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. W odróżnieniu od innych wirtualnych kryptowalut, używanych np. w grach internetowych, Jednostki Bitcoin nie stanowią autonomicznego świadczenia ani nie zaspokajają żadnych potrzeb.

Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (peer to peer). Zważywszy przy tym na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Jednostek Bitcoin polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży wirtualnych kryptowalut odbywają się z reguły za pośrednictwem specjalnie do tego przygotowanych serwisów internetowych. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje i księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego.

Ponadto istnieje duża liczba przedsiębiorców, którzy oferują podmiotom trzecim możliwość nabycia towarów lub usług w zamian za transfer określonej ilości Jednostek Bitcoin, odpowiadającej cenie danego towaru lub usługi. Jest to coraz powszechniej występująca praktyka rynkowa, mająca na celu zachęcenie klientów do nabywania towarów lub usług właśnie tego przedsiębiorcy. Należy przy tym podkreślić, że co do zasady, żaden z tych przedsiębiorców nie jest zobowiązany do akceptowania zapłaty ceny oferowanego przez niego towaru lub usługi poprzez zapłatę wirtualną kryptowalutą.

Tym samym obrót Jednostkami Bitcoin jest całkowicie dobrowolny, a żaden podmiot nie jest zobowiązany ani do nabycia tej wirtualnej kryptowaluty, ani do sprzedaży oferowanego towaru lub usługi w zamian za Jednostki Bitcoin, na żądanie posiadacza Jednostek Bitcoin. Takie zobowiązanie nie może wynikać z jakiejkolwiek regulacji prawnej lub samej istoty wirtualnych kryptowalut, ale z zawartego pomiędzy stronami takiej transakcji autonomicznego stosunku prawnego, opartego na zasadzie swobody umów.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów UVAT.

Stanowisko to potwierdza m.in. wykładnia literalna przepisów UVAT. Jak stanowi bowiem treść art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 UVAT, przez towar na gruncie przepisów UVAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów podatkowych, Jednostki Bitcoin nie mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT, ponieważ nie są ani rzeczą, ani postacią energii, w związku z czym nie mogą też być również przedmiotem dostawy. Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skoro czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin nie może zostać uznana na gruncie przepisów UVAT za dostawę towarów, powinna zostać uznana za świadczenie usług, ze względu na treść art. 8 ust. 1 UVAT. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w ramach czynności sprzedaży Jednostek Bitcoin możliwe jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi, odpłatności oraz bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a należnym mu wynagrodzeniem.

Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE"), w którym TSUE wyjaśnił, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 -Staatssecretaris van Financien przeciwko Associetion cooperative "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA"; wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin spełnia wszystkie wymienione powyżej przesłanki.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy należy odwołać się również do orzecznictwa TSUE oraz działalności interpretacyjnej organów podatkowych w sprawach analogicznych do przedmiotowego stanu faktycznego. W wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r., w sprawie C- 264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, TSUE wyjaśnił, "iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom." Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, m.in. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. w sprawie IPPP3/4512-626/15-2/RD, z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie IPPP2/4512-280/15-2/BH oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie IPPP3/443-1063/14-2/KB.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przywołany powyżej przepis UVAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust. 1 lit.e. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.; zwanej dalej "Dyrektywą VAT"), który zawiera prawie identyczną treść.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie O 453/05, V. Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C- 259/11 - DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financiën).

Jednakże w orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności podatku VAT. W związku z czym, ich interpretacja nie może uniemożliwiać osiągnięcia zamierzonych skutków (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. sprawie C- 326/11 - J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C - 259/11-DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C - 461/08 - Don Bosco Onroerend Goed BV v Staatssecretaris van Financiën. Należy do nich m.in. zmniejszenie kosztów transakcji oraz uniknięcie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C- 455/05 - Velvet Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel; wyrok TSUE z dnia 14 maja 2008 r. w sprawie C- 231/07 i C- 232/07 - Tiercé Ladbroke SA oraz Derby SA przeciwko Belgii). Ponadto przyjmuje się, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należą do kategorii transakcji finansowych ze względu na ich charakter (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 - Velvet Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel).

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą (por. opinia Rzecznika Generalnego z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C- 264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi).

Zdaniem Wnioskodawcy, trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego mogą być takie same zarówno w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych, jak również w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych na waluty wirtualne i odwrotnie. O ile bowiem Jednostki Bitcoin nie są uznawane za prawny środek płatniczy, o tyle stanowią jednak środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji, tak samo jak w przypadku walut tradycyjnych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje obrotu Jednostkami Bitcoin powinny być uznane za transakcje finansowe ze względu na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie zaspokajają żadnej potrzeby ich posiadacza, ale służą tylko i wyłącznie jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, tak samo jak waluty tradycyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, wydany przez TSUE na podstawie bardzo podobnego stanu faktycznego, w którym TSUE zwrócił uwagę, że "trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych, zwykle zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT, lub wymiany takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie." Ponadto, w ocenie TSUE, "Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe." W konsekwencji czego TSUE stwierdził ostatecznie, że " art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu".

W ocenie Wnioskodawcy, czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej oraz posiadającego miejsce siedziby gospodarczej poza terytorium Polski, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski oraz objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza literalna treść art. 28b ust. 1 UVAT, który zawiera zasadę ogólną, według której określa się miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 28a UVAT. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 UVAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, zgodnie z treścią art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.I Nr 77, str. 1), miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż w transakcji kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej oraz posiadającego miejsce siedziby gospodarczej poza terytorium Polski Wnioskodawca jest usługobiorcą, którego siedziba oraz miejsce wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa znajdują się w Polsce, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ust. 1 UVAT. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce na zasadach ogólnych, tzw. odwrotnego obciążenia.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo faktu, że przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce to zostaną zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT. Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zwolnienia usługi polegającej na dokonaniu sprzedaży Jednostek Bitcoin zostało przedstawione powyżej. W celu uniknięcia powtórzeń, należy odwołać się do uwag i argumentacji Wnioskodawcy tam przedstawionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w najbliższej przyszłości. Wnioskodawca planuje w szczególności rozpocząć dokonywanie czynności w zakresie obrotu Jednostkami Bitcoin. Czynności te polegałyby przede wszystkim na kupnie oraz sprzedaży prawa własności Jednostek Bitcoin. Sprzedaż Jednostek Bitcoin będzie odbywać się na rzecz podmiotów będących lub niebędących podatnikami podatku VAT, posiadających miejsce zamieszkania lub siedziby w Polsce. W zamiarze Wnioskodawcy, opisane powyżej czynności byłyby dokonywane zarówno na odległość, bez jednoczesnej obecności obu stron transakcji i za pośrednictwem sieci Internet, np. w ramach wirtualnej giełdy Jednostek Bitcoin, jak również na podstawie umów zawieranych tradycyjnie pomiędzy jednocześnie obecnymi obiema stronami transakcji. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności w zakresie obrotu Jednostkami Bitcoin stanowiłoby marżę (prowizję), zawartą przez Wnioskodawcę w cenie sprzedaży prawa własności Jednostek Bitcoin. Przedmiotowa marża (prowizja) byłaby określana każdorazowo i samodzielnie przez Wnioskodawcę jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży, zaoferowaną przez Wnioskodawcę potencjalnemu kupującemu Jednostki Bitcoin oraz ceną kupna, za którą Wnioskodawca kupił wcześniej Jednostki Bitcoin.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy planowane transakcje sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotów będących lub niebędących podatnikami podatku VAT, posiadających miejsce zamieszkania lub siedziby w Polsce są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Jednostki bitcoin nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na transakcji sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotów będących lub niebędących podatnikami podatku VAT, posiadających miejsce zamieszkania lub siedziby w Polsce wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

* udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

* pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r. poz. 908, z późn. zm.) postanowiono, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r. poz. 873, z późn. zm.), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych (pkt 1); określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych (pkt 2); warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego (pkt 2a) oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami (pkt 3).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przepisy tej ustawy stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w obrocie z innymi państwami członkowskimi.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), Bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Czynnościami bankowymi, w myśl art. 5 tej ustawy, są:

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "bitcoin" i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że "transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. TSUE stwierdził, że z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty "bitcoin" jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że Jednostki Bitcoin, które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać zarówno za pośrednictwem strony internetowej bez obecności obu stron transakcji jak i na podstawie umów zawieranych tradycyjnie pomiędzy jednocześnie obecnymi obiema stronami transakcji będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki Bitcoin poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywanego środka płatniczego będą służyły jak słusznie wskazuje Wnioskodawca jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż Jednostek Bitcoin za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również Jednostki Bitcoin może być uznane za usługi zwolnione z opodatkowania.

Tym samym transakcja sprzedaży Jednostek Bitcoin na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jednocześnie zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca czynności polegające na obrocie Jednostkami Bitcoin, polegać będą także na kupnie prawa własności Jednostek Bitcoin od podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług albo od podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy planowana transakcja kupna Jednostek Bitcoin stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski zwolnioną z opodatkowania.

Jak wyżej ustalono czynności związane z obrotem waluty wirtualnej Jednostkami Bitcoin należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podatnik podatku VAT z siedzibą na terytorium Polski zamierza dokonywać m.in. kupna prawa własności Jednostek Bitcoin od podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług albo od podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby kontrahenci posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który nabywa od kontrahentów mających siedzibę poza terytorium kraju oraz nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju prawa własności Jednostek Bitcoin powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Zgodnie z ustaleniami w zakresie sprzedaży Jednostek Bitcoin pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów VAT) obejmować będzie również Jednostki Bitcoin, będące przedmiotem zapytania. Charakter prawny kupowanych Jednostek Bitcoin przy akceptacji stron transakcji jako alternatywanego środka płatniczego pozwala stwierdzić, że wirtualna waluta będzie nośnikiem wartości pieniężnej oraz środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Tym samym czynność kupna Jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej posiadającego miejsce siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.