IPPP3/4512-1003/15-4/WH - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) na wezwanie nr IPPP3/4512-1003/15-2/WH z dnia 8 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (używająca również nazwy B.; zarejestrowana w duńskim Centralnym Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem ewidencyjnym XXX; dalej także: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prawa duńskiego, z siedzibą w Danii. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu doradztwa, zarządzania depozytami i papierami wartościowymi, handlu i udzielania kredytów. Spółka świadczy także usługi programistyczne (usługi IT), obejmujące rozwój oprogramowania specyficznego dla branży bankowej. Nabywcami usług Wnioskodawcy są banki zlokalizowane w państwach skandynawskich (dalej: Banki skandynawskie).

Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków skandynawskich mają charakter usług świadczonych w ramach europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, które mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Obecnie większość usług świadczonych przez Spółkę w Danii i innych państwach skandynawskich objęta jest z tego tytułu zwolnieniem z podatku VAT (na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT oraz miejscowych przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na liczne transakcje zwolnione, Spółka kalkuluje współczynnik na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego.

Obecnie Spółka nabywa niektóre usługi od polskich podmiotów niepowiązanych. Jednocześnie, Wnioskodawca planuje założyć w Polsce oddział (dalej: Oddział), który przejmie część wykonywanej przez Spółkę działalności. W związku z tym, Spółka zamierza dokonać rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce. W szczególności, Oddział będzie nabywał od polskich podmiotów niepowiązanych usługi wsparcia informatycznego (dalej: Usługi IT) oraz usługi w zakresie programowania (dalej: Usługi programowania).

Następnie Spółka planuje świadczyć zakupione w Polsce Usługi IT i Usługi programowania na rzecz Banków skandynawskich. Usługi IT będą wykonywane przez Oddział bezpośrednio dla klientów zewnętrznych, których Oddział obciąży według metody transakcyjnej marży netto (tekst jedn.: pełnej bazy kosztowej wraz z narzutem). Ceny oraz warunki współpracy z klientami zewnętrznymi będzie ustalała Spółka (jednostka macierzysta) jako podmiot, którego zadaniem jest pozyskiwanie klientów.

Z kolei Usługi programowania zostaną w pierwszej kolejności przekazane pomiędzy Oddziałem a Spółką (jednostką macierzystą w Danii) za zwrotem kosztów ich nabycia. Następnie Spółka (wykorzystując wkład Oddziału i po dodaniu wartości przez jednostkę macierzystą w Danii) będzie świadczyć Usługi programowania na rzecz Banków skandynawskich.

Warunki powyższych transakcji zostaną unormowane w wewnętrznych dokumentach spółki oraz umowach z zewnętrznymi nabywcami, natomiast poszczególne świadczenia i płatności będą odpowiednio dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT lub innych dokumentów księgowych. Tym samym, Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi związek nabywanych przez Oddział Usług IT i Usług programowania z usługami świadczonymi na rzecz Banków skandynawskich.

Spółka planuje ponadto tak ustrukturyzować model nabycia i świadczenia Usług IT i Usług programowania, aby możliwe było przyporządkowanie zidentyfikowanych nabywanych przez Oddział Spółki usług do konkretnych Usług IT świadczonych przez Oddział Spółki lub Usług oprogramowania świadczących przez jednostkę macierzystą Spółki. Oddział będzie charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić nabywanie Usług IT i Usług programowania oraz świadczenie tych Usług na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że ani Spółka, ani Oddział będą członkami grup VAT w świetle przepisów podatkowych obowiązujących w Danii, gdzie mieści się siedziba Spółki. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki przedmiotowe Usługi IT oraz Usługi programowania są świadczone przez polskie podmioty niepowiązane dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, tj. Oddziału w Polsce, co zostało przez Spółkę wskazane we Wniosku. Spółka zwraca uwagę, że Oddział będzie dysponował w Polsce odpowiednimi zasobami ludzkimi, rzeczowymi i zapleczem technicznym, niezbędnym do tego, aby samodzielnie nabywać Usługi IT i Usługi programowania.

Należy przy tym pamiętać, że następnie usługi te (tekst jedn.: Usługi IT oraz Usługi programowania) będą wykorzystane przez Oddział do świadczenia usług na rzecz Banków skandynawskich, przy czym (i) świadczenie Usługi IT będzie realizowane bezpośrednio przez Oddział natomiast (ii) świadczenie Usług programowania nastąpi bezpośrednio przez Spółkę - Usługi programowania zostaną w pierwszej kolejności wykonane przez Oddział na rzecz Spółki (jako czynność poza VAT, realizowana w ramach, jednego podatnika), za zwrotem kosztów ich nabycia - a następnie Spółka (wykorzystując wkład Oddziału i po dodaniu wartości przez jednostkę macierzystą w Danii) będzie świadczyć Usługi programowania na rzecz Banków skandynawskich. Nabywane przez Oddział Usługi IT oraz Usługi programowania będą służyły świadczeniu usług poza terytorium kraju, na rzecz Banków Skandynawskich (co szerzej zostało opisane w złożonym Wniosku). Dlatego też nie można wskazać, czy Usługi IT oraz Usługi programowania będą służyły czynnościom podlegającym zwolnieniu z opodatkowania VAT, czy też niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dla tego typu przypadków (tekst jedn.: sytuacji, gdy nabywane usługi związane są ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, kiedy nie można określić czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czy też zwolnionych, a przez to nie można ustalić czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o kryterium związku nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych) ustawodawca przewidział szczególne zasady odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we Wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi IT oraz Usługi programowania, jako świadczone w ramach europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, nie spełniałyby warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w Polsce, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a więc podlegałyby opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Konsekwentnie, mając na uwadze treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz fakt, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę podlegałyby opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (gdyby były wykonywane w Polsce), należy uznać, że z tytułu nabycia Usług IT oraz Usług oprogramowania Spółka powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Oddział Spółki od polskich podmiotów niepowiązanych Usług IT oraz Usług programowania, następnie świadczonych na rzecz Banków skandynawskich, w sytuacji gdy Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Oddział Spółki od polskich podmiotów niepowiązanych Usług IT i Usług programowania, następnie świadczonych na rzecz Banków skandynawskich, w sytuacji gdy Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem tych Usług.

Podatek VAT naliczony przy nabyciu Usług IT i Usług programowania.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Niemniej, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, polski Oddział Spółki zamierza nabywać Usługi IT oraz Usługi programowania od polskich podatników. Biorąc pod uwagę, że Oddział będzie dysponował w Polsce zasobami ludzkimi, rzeczowymi i zapleczem technicznym, niezbędnym do tego, aby samodzielnie nabywać Usługi IT i Usługi programowania, w ocenie Spółki w świetle przywołanego powyżej art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, wspomniane nabycie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Usługi te będą bowiem Świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej Spółki, które będzie znajdował się w Polsce, podczas gdy siedziba działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie (tekst jedn.: w Danii).

W konsekwencji, nabycie przez Oddział Usług IT i Usług programowania będzie opodatkowane w Polsce stawką 23% VAT, co zostanie odpowiednio wykazane na fakturach wystawianych przez polskich usługodawców.

Prawo do odliczenia

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Usługi IT oraz Usługi programowania będą następnie świadczone przez Spółkę na rzecz Banków zlokalizowanych w państwach skandynawskich. Świadczenie będzie realizowane bezpośrednio przez Oddział (w przypadku Usług IT) lub przez jednostkę macierzystą Spółki (w przypadku Usług programowania). W związku z powyższym Spółka chce potwierdzić, czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem od polskich podatników Usług IT oraz Usług programowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te byty wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis stanowi odpowiednik dla art. 169 lit (a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (tekst jedn.: działalnością gospodarczą), dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla ustalenia, czy przysługuje mu w opisanych okolicznościach prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest określenie, czy świadczone przez Spółkę (tekst jedn.: przez jej jednostkę macierzystą oraz za pośrednictwem Oddziału) usługi podlegałyby opodatkowaniu, gdyby miejsce ich świadczenia znajdowało się w Polsce.

Związek z usługami, które podlegałyby opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Jednocześnie, w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał te czynności, które zwalnia się od podatku VAT (mimo że co do zasady mieściłyby się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1). I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku, lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich i członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, na mocy którego państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, w świetle o art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT usługi podlegają zwolnieniu wtedy, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

Odnosząc zatem przedmiotową sytuację do ww. warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi IT oraz Usługi programowania w jego ocenie nie korzystałyby ze zwolnienia przewidzianego w analizowanym przepisie. W szczególności, usługi te nie spełniłyby przesłanek wskazanych w punktach 4-6 powyżej.

Usługi IT oraz Usługi programowania nie są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez ich odbiorców - banki skandynawskie. Przepisy nie precyzują co prawda, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Pomocniczo można oprzeć się na Opinii Rzecznika Generalnego z 9 października 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeieidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, w której Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują".

Zatem weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna polegać na ocenie, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy Usługi IT i Usługi programowania mogą wprawdzie być związane z działalnością zwolnioną banków, nie będą jednak "bezpośrednio niezbędne" do zawierania umów i świadczenia przez banki usług finansowych, co stanowi zasadniczy przedmiot ich działalności. Świadczenie tych usług nie byłoby niemożliwe bez nabycia od Spółki Usług IT. Usługi programowania mogą co prawda wykazywać większy związek z produktami oferowanymi przez banki. Niemniej w dalszym ciągu ogół działalności zwolnionej banków nie będzie bezpośrednio uzależniony od okoliczności nabywania takich Usług od Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z 18 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1225/12-2/MP) w przedmiocie usług informatycznych nabywanych przez podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe. Jak wskazał Minister Finansów, "Przedmiotowe usługi stanowią jedynie usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur (...) - nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych."

W przedmiocie kolejnej przesłanki, tj. ograniczenia się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, w ocenie Spółki również nie można uznać jej za spełnioną. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Usług IT Spółka zamierza obciążyć klientów zewnętrznych według metody transakcyjnej marży netto, co oznacza, że do pełnej bazy kosztowej naliczy ona narzut zysku. W stosunku do Usług IT roszczenie wobec nabywcy usługi przekroczy zatem pojęcie "zwrotu kosztów". Na obecnym etapie Spółka nie wypracowała podobnego modelu rozliczeń dla Usług Programowania, niemniej nie jest wykluczone, że będą one przeprowadzane w analogiczny sposób.

Co szczególnie istotne, w ocenie Spółki w przewidywanym scenariuszu nieuniknionym zjawiskiem byłoby zakłócenie warunków konkurencji na polskim rynku usług IT/wsparcia informatycznego i programowania, w efekcie nie ziściłaby się kolejna przesłanka dla zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, należałoby bowiem zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawiłby się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z podatku VAT, doprowadziłoby do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. Pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen. TSUE stwierdza w nim, że "zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji" (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, ze takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne."

Zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawiałoby je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów świadczących usługi z zakresu wsparcia informatycznego i rozwoju oprogramowania. Usługi analogiczne do Usług IT oraz Usług oprogramowania mogą być bowiem oferowane przez inne podmioty, nie związane z niezależną grupą podmiotów, w której skład wchodzi Spółka. W takich okolicznościach objęcie zwolnieniem z podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę, podczas gdy usługi świadczone na rynku właściwym przez inne podmioty podlegałoby opodatkowaniu, wiązałoby się z realnym ryzykiem wystąpienia naruszenia zasad konkurencji.

Warto zaznaczyć, że podobne stanowisko w sprawie naruszenia warunków o konkurencji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w sytuacji potencjalnego objęcia usług w obszarze IT zwolnieniem z podatku VAT na mocy tego przepisu, przyjął Minister Finansów w interpretacjach z 23 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1238/14-4/AS), 14 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-11/13-5/S/SM) i 18 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1225/12-2/MP). Analogicznie Minister Finansów ocenił ryzyko naruszenia konkurencji w razie zwolnienia z VAT usług związanych z obsługą infrastruktury aplikacji elektronicznych w interpretacji z 14 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-965/13/KO).

Biorąc pod uwagę, że przesłanki do zastosowania zwolnienia, których dostarcza art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, powinny być spełnione łącznie, nie zrealizowanie się nawet jednej z nich wykluczałoby zwolnienie z podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Usługi IT i Usługi oprogramowania świadczone były w Polsce, nie korzystały ze zwolnienia z uwagi na:

* nie spełnienie przesłanki bezpośredniej niezbędności,

* obciążenie nabywcy Usług IT również narzutem marży (co należałoby potencjalnie rozważyć również dla Usług programowania) oraz

* realne ryzyko zakłócenia warunków konkurencji na polskim rynku właściwym dla usług wsparcia informatycznego i programowania.

Konkludując, Usługi IT i Usługi programowania, gdyby świadczone były w Polsce, powinny podlegać opodatkowaniu VAT w stawce 23%. W zakresie, w jakim nabywane od polskich podmiotów Usługi IT i Usługi Oprogramowania służyłyby do świadczenia powyższych czynności opodatkowanych, kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia usług mogłyby zostać odliczone.

Odnosząc ten wniosek do treści art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że:

* nabywane przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) Usługi IT i Usługi oprogramowania dotyczą świadczenia usług poza terytorium kraju,

* kwoty podatku VAT naliczonego mogłyby zostać odliczone, gdyby Usługi IT i Usługi oprogramowania wykonywane były przez Spółkę na terytorium kraju,

* Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (potencjalnie opodatkowanymi Usługami IT i Usługami programowania), np. dokumentację wewnętrzną, umowy określające warunki świadczenia usług na rzecz banków skandynawskich, dokumentację związaną ze świadczeniem usług i realizacją płatności.

Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez polski Oddział Spółki od polskich świadczeniodawców Usług IT oraz Usług oprogramowania.

Warto w tym miejscu podkreślić, że koncepcja oceny prawa do odliczenia według zasad opartych na lokalnych przepisach państwa członkowskiego UE znajduje oparcie nie tylko w brzmieniu ustawy o VAT, lecz również wykładni Dyrektywy VAT, dokonywanej przez TSUE. I tak, w orzeczeniu C-388/11 Le Credit Lyonnais z 12 września 2013 r. (dotyczącym sposobu kalkulacji proporcji dla potrzeb odliczenia podatku VAT przy transakcjach transgranicznych) Trybunał podkreśla, że " (...) obliczanie części podlegającej odliczeniu jest elementem systemu odliczeń, zasady, według jakich musi odbywać się to obliczenie, są wraz z tym systemem odliczeń objęte zakresem stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT, z którymi działalność lub transakcja musi być związana pod względem podatkowym." Dalej TSUE stwierdza, że "Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim, oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika VAT (...), jest to, iż jeden podatnik podlega - oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego - tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady."

Jednostka świadcząca usługi

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Usług IT, ich bezpośrednim wykonawcą (podmiotem działającym w ekspozycji na zewnętrznego klienta) będzie polski Oddział Spółki, a w przypadku Usług programowania - bezpośrednim wykonawcą będzie duńska jednostka macierzysta Spółki (której Oddział przekaże Usługi programowania, które będzie nabywał w Polsce). W związku z tym należy rozważyć, czy prawo do odliczenia obejmie nie tylko Usługi IT, ale i Usługi programowania, które w pierwszej kolejności zostaną przekazane pomiędzy Oddziałem a Spółką (jednostką macierzystą), a następnie świadczone przez Spółkę na rzecz Banków skandynawskich.

Przepisy Ustawy o VAT nie precyzują kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy usługa jest nabywana przez Oddział podatnika zagranicznego, a następnie świadczona przez jego jednostkę macierzystą (lub inny oddział). Dlatego w ocenie Wnioskodawcy wskazane jest odwołanie się do stanowiska TSUE wyrażonego w orzeczeniu C-210/04 FCA Bank plc, zgodnie z którym " (...) stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług."

Zgodnie z przywołanym orzeczeniem Trybunału, na potrzeby podatku VAT spółka oraz jej zagraniczny oddział są traktowani jako jeden podatnik, zatem nie mogą pomiędzy nimi wystąpić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12), transakcje pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą " (...) należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług." Dalej NSA zauważa, że powyższe nie stanowi odpowiedzi na problem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce, związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostki macierzystej, która następnie świadczy usługi kontrahentom w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA, "Skarżący wykonując usługi gwarancyjne wobec usługobiorców, czyni to jako podmiot będący częścią struktury organizacyjnej jednego podmiotu, który tworzy zarówno Jednostka Macierzysta, jak i ten Oddział." Odnosząc się dalej do regulacji zawartej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, NSA zauważa, że " (...) naprawy gwarancyjne wykonywane poza terytorium kraju (...), o ile wykonywane byłyby w Polsce, to skarżącemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do ich wykonania", przez co spełniona zostaje przesłanka istnienia związku nabywanych usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej.

Podobne konkluzje NSA zaprezentował w orzeczeniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13), w którym podkreślił, że " (...) okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT."

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z 3 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-485/13-4/KT), zgodnie z którą: "(...) w celu dokonania oceny, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy brać pod uwagę nie tylko związek zakupów dokonywanych przez X. na terytorium Polski ze sprzedażą dokonywaną w Polsce, ale także ze sprzedażą opodatkowana wykonywaną przez Wnioskodawcę globalnie. Zakupy dokonywane przez X. w Polsce są związane z dostawą towarów świadczeniem usług, które byłyby opodatkowane VAT w Polsce i dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski. X. prowadzi bowiem działalność gospodarczą i traktowana jest jako ten sam przedsiębiorca zarówno na terytorium Francji, jak i Polski. Jak podkreśla Wnioskodawca we wniosku, jest On w stanie wykazać na podstawie posiadanych przez siebie dokumentów i informacji, iż istnieje związek podatki VAT naliczonego w Polsce również z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju. Oddział nie jest ostatecznym konsumentem, a w konsekwencji nie może być jako taki traktowany, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT."

Zgodnie z przywołanym orzecznictwem, istotą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług w Polsce a ich wykorzystaniem do czynności, które byłyby opodatkowane, gdyby miejsce ich wykonania znajdowało się w kraju. Jednocześnie nie ma znaczenia, czy nabywca i świadczeniodawca są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi, tak długo jak stanowią one strukturę wewnętrzną osoby prawnej, będącej jednym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że Usługi programowania będą nabywane w Polsce przez Oddział, a finalnie świadczone na rzecz banków skandynawskich przez Spółkę (a ich wykonawcą będzie jednostka macierzysta w Danii), nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przepisu z art. 86 ust. 8 pkt 1, w momencie gdy spełnione będą wszystkie pozostałe wymienione w nim przesłanki.

Zakres prawa do odliczenia

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie znajdzie zastosowania dla podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług IT i Usług programowania. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje tak ustrukturyzować działalność Oddziału w zakresie nabywania i świadczenia Usług IT i Usług programowania, aby możliwe było bezpośrednie przyporządkowanie zidentyfikowanych nabywanych przez Oddział Spółki usług do konkretnych Usług IT oraz Usług programowania, świadczonych przez Oddział lub jednostkę macierzystą Spółki. Takie przyporządkowanie znajdzie odzwierciedlenie w dokumentach, jakie będzie gromadzić Spółka (potwierdzających tym samym związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług na rzecz Banków skandynawskich).

Podsumowując całość argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w jego ocenie będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Oddział Spółki od polskich podmiotów niepowiązanych Usług IT i Usług programowania, następnie świadczonych na rzecz Banków skandynawskich, w sytuacji gdy Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. Niemniej nawet w takiej sytuacji nabyte w kraju towary i usługi dokonywane są na cele działalności podatnika, która podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

Niezależnie od powyższego powinna występować tożsamość podmiotowa między jednostką realizującą zakupy w kraju, a jednostką dokonującą ich "konsumpcji".

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym ETS stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa duńskiego z siedzibą w Danii. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu doradztwa, zarządzania depozytami i papierami wartościowymi, handlu i udzielania kredytów. Spółka świadczy także usługi programistyczne (usługi IT), obejmujące rozwój oprogramowania specyficznego dla branży bankowej. Nabywcami usług Wnioskodawcy są banki zlokalizowane w państwach skandynawskich. Obecnie Spółka nabywa niektóre usługi od polskich podmiotów niepowiązanych. Wnioskodawca planuje założyć w Polsce Oddział, który przejmie część wykonywanej przez Spółkę działalności. W związku z tym, Spółka zamierza dokonać rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce. W szczególności, Oddział będzie nabywał od polskich podmiotów niepowiązanych usługi wsparcia informatycznego (dalej: Usługi IT) oraz usługi w zakresie programowania (dalej: Usługi programowania). Następnie Spółka planuje świadczyć zakupione w Polsce Usługi IT i Usługi programowania na rzecz Banków skandynawskich. Usługi IT będą wykonywane przez Oddział bezpośrednio dla klientów zewnętrznych, których Oddział obciąży według metody transakcyjnej marży netto (tekst jedn.: pełnej bazy kosztowej wraz z narzutem). Ceny oraz warunki współpracy z klientami zewnętrznymi będzie ustalała Spółka (jednostka macierzysta) jako podmiot, którego zadaniem jest pozyskiwanie klientów. Z kolei Usługi programowania zostaną w pierwszej kolejności przekazane pomiędzy Oddziałem a Spółką (jednostką macierzystą w Danii) za zwrotem kosztów ich nabycia. Następnie Spółka (wykorzystując wkład Oddziału i po dodaniu wartości przez jednostkę macierzystą w Danii) będzie świadczyć Usługi programowania na rzecz Banków skandynawskich.

Warunki powyższych transakcji zostaną unormowane w wewnętrznych dokumentach spółki oraz umowach z zewnętrznymi nabywcami, natomiast poszczególne świadczenia i płatności będą odpowiednio dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT lub innych dokumentów księgowych. Tym samym Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi związek nabywanych przez Oddział Usług IT i Usług programowania z usługami świadczonymi na rzecz Banków skandynawskich.

Spółka planuje ponadto tak ustrukturyzować model nabycia i świadczenia Usług IT i Usług programowania, aby możliwe było przyporządkowanie zidentyfikowanych nabywanych przez Oddział Spółki usług do konkretnych Usług IT świadczonych przez Oddział Spółki lub Usług oprogramowania świadczących przez jednostkę macierzystą Spółki. Oddział będzie charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić nabywanie Usług IT i Usług programowania oraz świadczenie tych Usług na rzecz innych podmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Oddział Spółki od polskich podmiotów niepowiązanych Usług IT oraz Usług programowania, następnie świadczonych na rzecz Banków skandynawskich.

Wskazane okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wypełniają przesłanki wymienione przez ustawodawcę w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w szczególności nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) Usługi IT i Usługi programowania dotyczą świadczenia usług poza terytorium kraju (w Danii). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, Usługi IT i Usługi programowania będące przedmiotem sprawy, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku), a kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone. Dodatkowo, jak wskazano, Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi związek nabywanych przez Oddział Usług IT i Usług programowania z usługami świadczonymi na rzecz Banków skandynawskich, np. dokumentację wewnętrzną, umowy określające warunki świadczenia usług na rzecz banków skandynawskich, dokumentację związaną ze świadczeniem usług i realizacją płatności.

Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, potwierdzić należy pogląd Spółki, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z w związku z nabyciem przez Oddział Spółki od polskich podmiotów niepowiązanych Usług IT oraz Usług programowania, które w pierwszej kolejności zostaną przekazane pomiędzy Oddziałem a Spółką a następnie świadczonych na rzecz Banków skandynawskich. Prawo to Spółka powinna realizować na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (w tym przez posiadanie stosownej dokumentacji), o ile nie wystąpią przesłanki je wyłączające określone w art. 88 ustawy. Jak już bowiem wskazano powyżej Oddział Spółki stanowić będzie jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je "konsumującym" dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem do towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.