IPPP3-443-991/09-2/JF - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zaliczkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zaliczkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zaliczkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją i dystrybucją napojów oraz tzw. syropów B, tj. koncentratów, z których nabywca (np. restauracja) wytwarza we własnym zakresie (zasadniczo przez ich rozcieńczenie w wodzie oraz nasycenie dwutlenkiem węgla) gotowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji napoje. W związku z tą działalnością Spółka współpracuje z wieloma podmiotami, w szczególności z będącymi podatnikami polskiego podatku VAT dostawcami towarów nabywanych następnie przez Spółkę lub świadczącymi usługi na rzecz Spółki (dalej łącznie jako "Dostawcy"). Dla celów niniejszego wniosku pojęcie Dostawcy nie obejmuje jednak podmiotów świadczących usługi i dostarczających towary, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

W ramach powyższej współpracy mają miejsce m.in. sytuacje, kiedy to przed wydaniem towaru lub przed wykonaniem usługi przez Dostawcę Spółka przekazuje Dostawcy całość należności, w szczególności: wpłaca przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. W takich przypadkach zdarza się, że dostawca wystawia fakturę, która nie spełnia wszystkich wymogów określonych w § 10 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur (np. nie zawiera ona daty otrzymania przez Dostawcę należności, w sytuacji gdy data ta nie pokrywa się z datą wystawienia faktury). Zamiast tego faktura ta odpowiada z punktu widzenia jej zawartości fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży, o której mowa w § 5 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Data wskazana na takiej fakturze jako data jej wystawienia jest wcześniejsza niż data płatności przez Spółkę należności na rzecz Dostawcy. Spółka otrzymuje oryginał takiej faktury (dalej jako "Faktura Zaliczkowa" lub w odniesieniu do większej liczby przypadków "Faktury Zaliczkowe"). Data otrzymania przez Spółkę Faktury Zaliczkowej jest późniejszą datą aniżeli data przekazania przez Spółkę na rzecz Dostawcy wspomnianej całości należności.

Należy podkreślić, że nabywane przez Spółkę towary i usługi w związku, z którymi wystawione zostały po dniu 1 maja 2004 r. lub wystawione zostaną w przyszłości Faktury Zaliczkowe, wykorzystywane były lub będą do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub dotyczą czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezależnie od wskazanych w treści niniejszego wniosku ewentualnych uchybień względem stosownych przepisów popełnionych przy wystawianiu Faktur Zaliczkowych przez Dostawców, Spółce przysługiwało w przeszłości (w stanie prawnym począwszy od 1 maja 2004 r.) i przysługiwać będzie w przyszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z takich faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od wskazanych w treści niniejszego wniosku uchybień względem stosownych przepisów popełnionych przy wystawianiu Faktur Zaliczkowych przez Dostawców, Spółce przysługiwało w przeszłości (w stanie prawnym począwszy od 1 maja 2004 r.) i przysługiwać będzie w przyszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z takich faktur.

1. Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w polskich przepisach o VAT.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Jak wskazuje NSA w wyroku z 13 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 36/08), co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ograniczenia tej zasady muszą wynikać z konkretnego przepisu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga precyzji ustawodawcy, gdyż takie ograniczenie jest ingerencją w prawa podatnika gwarantowane mu zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. W rezultacie to nie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących opodatkowanej działalności, ale wszelkie ograniczenia tego prawa, należy interpretować ściśle.

Takie ograniczenia zawarte zostały m.in. w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, wprowadzonym z dniem 1 czerwca 2005 r., zgodnie z którym: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy;

Jest przy tym jasne, że od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej interpretacje przepisów podlegających harmonizacji muszą być dokonywane przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego (przy zachowaniu tzw. interpretacji prowspólnotowej). Oznacza to, że za właściwą interpretację należy uznać tę, która jest najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (dalej jako "TWE"): "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymają się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu". Jak wskazał NSA w wyroku z 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1880/07) w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, należy interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Stosując prawo należy zatem nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego.

Z tego też względu, o ile tylko krajowe przepisy o VAT nie są dla podatnika względniejsze, nie można interpretować prawa krajowego w oderwaniu od przepisów wspólnotowych. Zatem również w przypadku opisanym we wniosku Podatnika w celu wyprowadzenia normy prawnej należy odnieść się do regulacji zawartych w dyrektywach oraz do dorobku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2. Regulacje wspólnotowe.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 167-169. Jak słusznie wskazuje WSA w Rzeszowie w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 15/09), neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę ETS w wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, gdzie stwierdził, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się bowiem między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego zwianego ze swoją działalnością opodatkowaną, zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT - jak już wspomniano - jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako jego przywilej.

3. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza jednoznacznie, że braki czy wady w treści faktury VAT, dotyczące kwestii formalnych (technicznych), pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę (odbiorcę takiej faktury). Stanowisko takie potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1136/07), stwierdzając m.in.:

"Podkreślić jednak należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczyć może jedynie takich wad i braków faktury, które wyłączają identyfikację podmiotów oraz przedmiotu transakcji, jak również ustalenie poprawności określenia podatku od wartości dodanej. Powyższe uwagi pozwalają na sformułowanie tezy, iż wady faktury muszą być na tyle poważne, aby wykluczały możliwość traktowania tego dokumentu, jako fakturę VAT. Trzeba bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest jego głównym uprawnieniem, a zarazem istotą podatku naliczonego, który dla przedsiębiorców, będących podatnikami podatku od towarów i usług jest neutralny.

A contrario, podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas, gdy faktura zawiera drobne błędy o charakterze technicznym, określane niekiedy błędami mniejszej wagi. Pod pojęciem tym rozumieć należy wszelkiego rodzaju uchybienia przepisom dotyczącym rygorów formalnych faktury, których ciężar gatunkowy jest jednak tego rodzaju, iż nie wpływa na możliwość obniżenia podatku należnego".

4. Konkluzje w kontekście przedstawionego zagadnienia.

Biorąc pod uwagę przedstawione uwagi, a w szczególności, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, iż podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie - w myśl ust. 11 tego artykułu - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto stosownie do przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (ust. 2).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż faktury są wystawiane przez dostawcę przed otrzymaniem zapłaty, zatem nie wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki.

Cytowane powyżej uregulowania wskazują, iż faktura wystawiona przed dokonaniem zapłaty należności, w szczególności:, przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty nie jest fakturą zaliczkową. W sytuacji gdy sprzedawca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura.

Prawo do odliczenia w takiej sytuacji nie zostaje anulowane, lecz będzie zawieszone aż do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze. Uregulowanie tej kwestii zawarte zostało w art. 86 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W art. 86 ust. 12 ustawy ustawodawca zawarł zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do odliczenia VAT powstaje z chwilą nabycia tego prawa. Zastrzeżenie to ma zastosowanie wtedy, gdy wystawiono fakturę, a dostawa nie miała jeszcze miejsca.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ograniczenia tego prawa zawarte są m.in. w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione zarówno przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta Wnioskodawcy, jak i przed otrzymaniem towaru (usługi) przez Wnioskodawcę. Zatem w momencie ich wystawienia faktury te nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej, ani sprzedaży towarów, ani też nie potwierdzały otrzymania zaliczki, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi.

Odliczenie podatku co do zasady związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, czy też wykonano usługę na rzecz podatnika. Jeśli bowiem faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku zawieszone jest do czasu, aż usługa czy też dostawa, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. Po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi Wnioskodawca odlicza podatek z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać trzeba, iż przedstawione przepisy obowiązujące w dniu wydania interpretacji znajdują odniesienie do uregulowań obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu od 1 maja 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971) obowiązującego w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r.; rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.