IPPP3/443-99/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie objęcia zwolnieniem wyrobów gazowych jest:

* prawidłowe w zakresie uznania Spółki za zakład energochłonny,

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 11 ustawy względem gazu zużywanego podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych.

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie objęcia zwolnieniem wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

* G. z siedzibą w Federacji Rosyjskiej,

* P. S.A. (dalej: P.) - podmiot krajowy.

Usługa transportu realizowana jest na podstawie koncesji na przesyłanie paliw gazowych wydanej 18 lipca 2008 r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wzdłuż polskiego odcinka gazociągu funkcjonuje pięć tłoczni gazu, w których, w celu zapewnienia właściwej pracy i eksploatacji urządzeń technologicznych, zużywany jest gaz na potrzeby własne przesyłu. Gaz ten nabywany jest od obydwu podmiotów, na rzecz których E. świadczy usługi przesyłu. W przypadku nabycia od G. Spółka dokonuje importu, w przypadku nabycia od P. - następuje nabycie krajowe.

Udział zakupu gazu w przychodach Spółki (z tytułu świadczenia usług i udostępnienia mocy przesyłowych) w 2012 r. wyniósł blisko 38%. W latach 2010 i 2011 kształtował się na poziomie, odpowiednio: 23% oraz 28%. Za okres od stycznia do listopada 2013 r. wyniósł ponad 54%. W załączniku nr 1 do niniejszego wniosku przedstawione zostało zestawienie udziału kosztu gazu na potrzeby własne przesyłu w przychodach ze sprzedaży produktów.

Zużycie gazu przez E. na potrzeby własne przesyłu podzielić można na następujące kategorie:

Łączne zużycie gazu do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych Spółka szacuje na poziomie ok. 0,3% całkowitego zużycia.

Łączne zużycie gazu do agregatów prądotwórczych i kotłowni Spółka szacuje na poziomie ok. 0,2% - 0,3% całkowitego zużycia.

4. gaz niezwiązany ze spalaniem - gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach na potrzeby m.in. przeglądów technicznych, zadziałania systemów bezpieczeństwa, sprawdzeń urządzeń, uszczelnień na agregatach sprężających, podczas których dochodzi do emisji gazu ziemnego do atmosfery.

Łączne zużycie gazu niezwiązanego ze spalaniem Spółka szacuje na poziomie ok. 0,4% - 0,5% całkowitego zużycia.

Całkowite zużycie gazu na potrzeby własne przesyłu Spółki w okresie od stycznia 2012 do grudnia 2013 r. w rozbiciu na ww. kategorie zużycia, przedstawia załącznik nr 2 "Zużycie gazu na potrzeby własne SGT (m³ przy 0°C)".

Ponadto, Spółka kupuje znikome (w stosunku do potrzeb przesyłu) ilości gazu na potrzeby swojego ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników (dwa lokale, w tym jeden zamieszkały, drugi jest przeznaczony do sprzedaży). Zużycia gazu w tym zakresie są opomiarowane i objęte odrębnymi umowami z dostawcą.

Spółka spełnia następujące warunki istotne w kontekście zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych:

* zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych (jak wynika z orzecznictwa oraz dostępnych interpretacji dotyczących w szczególności wyrobów węglowych jako cel opałowy przyjmuje się każde przeznaczenie, które wymaga jako etap docelowy lub nawet wstępny fizycznego spalenia wyrobu energetycznego; w przypadku E. - jedynie gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie spełnia tego warunku);

* E. jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE;

* udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki w każdym z analizowanych lat istotnie przekraczał wymagane minimum, a w referencyjnym 2012 r. wyniósł blisko 38%;

* wskazany powyżej udział odnosi się do E. jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;

* Spółka zawrze odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Spółka zawrze odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnia ona warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla tzw. zakładów energochłonnych, a także, że zwolnieniu od podatku podlegają wszystkie rodzaje zużycia gazu, opisane w stanie faktycznym.

Powodem wystąpienia o interpretację podatkową jest sformułowanie "wartość produkcji sprzedanej", w odniesieniu do której obliczany jest udział nabycia wyrobów gazowych. E. nie jest przedsiębiorstwem, które produkuje towary, lecz świadczy usługi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje tego pojęcia, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych, w szczególności nie określa też czy w pojęciu tym mieści się świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym E. jako spółka świadcząca usługi, stanowiące jej "produkcję sprzedaną", w związku z okolicznością, iż wszystkie pozostałe przesłanki zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym są spełnione, jest uprawniona do korzystania z tego zwolnienia.

2. Czy jeżeli Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. że wartość świadczonych usług stanowi wartość produkcji sprzedanej w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, oznacza to, że wszystkie rodzaje zużycia wskazane w stanie faktycznym, podlegają temu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opisanym stanie faktycznym E. jako spółka świadcząca usługi, stanowiące jej "produkcję sprzedaną" w związku z okolicznością, iż wszystkie pozostałe przesłanki zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym są spełnione, jest uprawniona do korzystania z tego zwolnienia.

Wśród zwolnień przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym obowiązujących od 1 listopada 2013 r. w odniesieniu do wyrobów gazowych w dodanym art. 3lb ust. 1 pkt 5, ustawodawca przewidział zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli przeznaczenie na cel objęty zwolnieniem zostanie określone w umowie łączącej dostawcę oraz nabywcę gazu do 30 czerwca 2014 r. (art. 31b ust. 5 w związku z art. 2 ustawy zmieniającej).

Definicja zakładu energochłonnego przewidziana została w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicją przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego stanu faktycznego, a także z innych informacji na temat E. wynika, że w przypadku Spółki nie ulega wątpliwości, iż spełnione są następujące warunki wynikające z powołanych przepisów:

* zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych (jak wynika z orzecznictwa oraz dostępnych interpretacji dotyczących w szczególności wyrobów węglowych jako cel opałowy przyjmuje się każde przeznaczenie, które wymaga jako etap docelowy lub nawet wstępny fizycznego spalenia wyrobu energetycznego; w przypadku E. - jedynie gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie spełnia tego warunku, lecz zgodnie z art. 31b ust. 11 może on zostać potraktowany jako straty podlegające zwolnieniu, ponieważ są one związane ze zużyciem zwolnionym;

* E. jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE;

* udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki w każdym z analizowanych lat istotnie przekraczał wymagane minimum, a w referencyjnym 2012 r. wyniósł blisko 38%;

* wskazany powyżej udział odnosi się do E. jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;

* Spółka zawrze odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Spółka zawrze odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Kwestią, którą Spółka pragnie wyjaśnić, jest sformułowanie "wartość produkcji sprzedanej" w odniesieniu do której obliczany jest udział nabycia wyrobów gazowych. Jak wskazano w stanie faktycznym, E. nie jest przedsiębiorstwem, które produkuje towary, lecz świadczy usługi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "wartości produkcji sprzedanej", ani też nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Z natury rzeczy, jako że analizowane przepisy w zakresie wyrobów gazowych obowiązują od 1 listopada 2013 r., nie mogła również wykształcić się jeszcze praktyka stosowania tych przepisów.

Jednakże, należy zauważyć, iż wcześniej do ustawy akcyzowej wprowadzono analogiczne do zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwolnienie dla wyrobów węglowych (art. 31a ust. 1 pkt 8). Natomiast w art. 31a ust. 7, został również zdefiniowany zakład energochłonny w rozumieniu zwolnienia z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Na gruncie tych przepisów utrwaliła się już pewna praktyka stosowania zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wykorzystujących wyroby węglowe jako paliwo.

Ponadto, pewne wskazówki odnośnie rozumienia pojęcia zakładów energochłonnych wynikają z przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna).

Problem ustalenia znaczenia pojęciowego "wartości produkcji sprzedanej" został rozstrzygnięty w interpretacjach podatkowych poprzez odwołanie się do definicji produkcji sprzedanej przemysłu, używanej przez Główny Urząd Statystyczny. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2012 r., nr ILPP3/443-112/11-5/TK, stwierdzono co następuje: "Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "wartość produkcji sprzedanej". Zgodnie natomiast z definicją "wartość produkcji sprzedanej", zawartą na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego/http://www.stat.gov.pl/gus/definicje_PLK_HTML.htm...id=POJ-658. htm/ wartość produkcji sprzedanej obejmuje:

1. Wartość sprzedanych (niezależnie od tego, czy zostały zapłacone) na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów, tj.:

* własnej produkcji wyrobów gotowych,

* wykonanych usług,

* prac naukowo-badawczych,

* prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,

* robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tekst jedn.: bez podwykonawców), itp. wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży skorygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

2. Wartość produktów wytworzonych nie zaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj.:

* wartość własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej,

* wartość wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,

* wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,

* nieodpłatnie przekazanych produktów (tekst jedn.: wyrobów i usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy,

* przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,

* darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty.

3. Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto, tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy. Tak wyrażona wartość produkcji sprzedanej stanowi wartość w cenach producenta".

W interpretacji z 7 marca 2012 r., nr IPTPP3/443A-47/11-2/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził co następuje: "Definicja zakładu energochłonnego posługuje się sformułowaniem wartości produkcji sprzedanej, przez co należy rozumieć całość produkcji sprzedanej czyli zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług."

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r., nr ILPP3/443-124/12-4/TK, organ uznał, iż: "(...) przez "wartość produkcji sprzedanej" należy rozumieć wartość sprzedanych wyrobów, jak i wartość świadczonych usług, z wyłączeniem sprzedanych rzeczy niestanowiących produkcji Wnioskodawcy (np. sprzedany złom) oraz sprzedanych usług (np. świadczone naprawy maszyn)."

Warto dodać, iż w żadnej ze znanych Spółce interpretacji reprezentujący Ministra Finansów Dyrektorzy Izby Skarbowych nie stwierdzili, aby pojęcie "produkcji sprzedanej" nie obejmowało świadczonych usług. Na marginesie jedynie można zaznaczyć, iż niezależnie od powołanych interpretacji (istotnych ze względu na ich jednolitość oraz tematykę), jeżeli nawet nie istniałaby definicja używana w GUS, to również podstawowe, językowe znaczenie słowa produkcja obejmuje usługi. W Słowniku Języka Polskiego PWN, jako pierwsze ze znaczeń pojęcia "produkcja" wskazano: "zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone". Ma to o tyle istotne znaczenie, że wykładnia literalna przepisów w procesie interpretacji prawa jest priorytetowa. Co więcej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (zarówno sądów administracyjnych, jak również Trybunału Konstytucyjnego), inne rodzaje wykładni nie mogą prowadzić do ewidentnej niezgodności z wykładnią literalną.

O tym, że pojęcie "produkcji sprzedanej" powinno zawierać zarówno produkcję towarów, jak również świadczenie usług, pośrednio przekonują także przepisy Dyrektywy Energetycznej, które stanowią podstawę analizowanego zwolnienia dla zakładów energochłonnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt a) tiret pierwsze: "Zakład energochłonny oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora."

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt a) tiret trzecie: "Wartość produkcji oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży."

Ten drugi przepis odwołuje się do pojęcia obrotu, które niewątpliwie obejmuje swym zakresem zarówno wartość sprzedaży towarów jak i usług. Istotne jest również odwołanie w tiret pierwszym do jednostki gospodarczej określonej w art. 11, ponieważ przepis ten definiuje taką jednostkę jako jednostkę, która samodzielnie i niezależnie, w dowolnym miejscu, dostarcza towary lub świadczy usługi, niezależnie od celu i wyniku wykonywania takich działalności gospodarczych.

Wszystkie powołane przepisy wspólnie nie pozostawiają żadnych wątpliwości, iż zwolnienie określone w Dyrektywie odnosi się zarówno do producentów towarów jak i usług.

Ad. 2.

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, tzn. jeżeli Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z tym, że wartość świadczonych usług stanowi wartość produkcji sprzedanej w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, oznacza to również, że wszystkie rodzaje zużycia wskazane w stanie faktycznym, podlegają temu zwolnieniu.

Wskazane w pkt 1 argumenty, w opinii Wnioskodawcy, jednoznacznie potwierdzają, że pojęcie "wartości produkcji sprzedanej" obejmuje również wartość sprzedanych usług. Tym samym, zważywszy na okoliczność, iż E. spełnia pozostałe warunki zastosowania zwolnienia dla zakładów energochłonnych, Spółka będzie uprawniona do korzystania z tego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż E. spełnia definicję zakładu energochłonnego jednocześnie przesądza o tym, że wszystkie rodzaje zużycia gazu wymienione w stanie faktycznym, będą podlegać zwolnieniu. Przepis stanowi, iż zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakłady energochłonne. Nie ulega więc wątpliwości, iż przeznaczenie do celów opałowych stanowi warunek wstępny. Spośród rodzajów zużycia wymienionych w stanie faktycznym, warunku tego nie spełnia jedynie gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach, lecz (jak wskazano wcześniej) zgodnie z art. 31b ust. 11 może on zostać potraktowany jako straty podlegające zwolnieniu, ponieważ są one związane ze zużyciem zwolnionym (tzn. zużyciem przeznaczonym dla zakładu energochłonnego).

Poza warunkiem przeznaczenie na cele opałowe (spełnionym w tym przypadku), ustawa nie określa dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia dla zakładów energochłonnych (o ile oczywiście sama definicja zakładu energochłonnego jest spełniona). Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie zużycia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegać będą zwolnieniu od podatku.

Dotyczy to również zużycia gazu na potrzeby mieszkań służbowych dla pracowników. Jest to element polityki Spółki wobec pracowników i jako taki powinien zostać uznany, za część jej działalności gospodarczej. Wydaje się ponadto, iż w związku z okolicznością, iż sama ustawa nie określa rodzajów zużycia gazu, do których zwolnienia nie jest uprawniony zakład energochłonny, nie ma podstaw aby którekolwiek ze zużyć stanowiących cel opałowy - wyłączać z zakresu zwolnienia.

Takie rozumowanie potwierdza też Dyrektywa Energetyczna, nawet w odniesieniu do zastosowań innych niż gospodarcze (chociaż, jak wskazujemy powyżej, w analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy - zastosowanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa, a więc jest zastosowaniem gospodarczym).

Artykuł 17 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odsyła do art. 11, który określa tzw. "zastosowanie gospodarcze", zdefiniowane w skrócie ujmując, jako działalność gospodarczą. Jednakże, z drugiej strony, zgodnie z art. 17 ust. 3 Dyrektywy, w przypadku zastosowań mieszanych (gospodarczych i niegospodarczych), opodatkowanie stosowane jest proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania, przy czym jeśli zastosowanie gospodarcze jest nieznaczne, wówczas może być potraktowane jako nieistniejące.

Ten ostatni argument może wspierać tezę, iż jeżeli dany podmiot spełnia definicję zakładu energochłonnego, to zwolnieniu powinno podlegać całkowite zużycie gazu (łącznie z zastosowaniami niegospodarczymi), które z natury rzeczy, są nieznaczne, ponieważ zawsze skutkują one dużo niższym zużyciem gazu niż zużycie na cele przemysłowe.

Warto również dodać, iż nawet gdyby uznać, że zużycie gazu na cele ogrzewania mieszkań służbowych nie mieści się w ramach działalności przedsiębiorstwa, to wówczas powinno korzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. dla gospodarstw domowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie uznania Spółki za zakład energochłonny,

* nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 11 ustawy względem gazu zużywanego podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zaś w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przy tym zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto w myśl art. 31b ust. 5 ustaw w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W przedmiotowym, stanie faktycznym Spółka jest właścicielem gazociągu na odcinku przebiegającym przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za pośrednictwem którego gaz ziemny przesyłany jest z Rosji, poprzez Białoruś i Polskę do Europy Zachodniej. Spółka świadczy usługę przesyłu gazu ziemnego. Wzdłuż polskiego odcinka gazociągu funkcjonuje pięć tłoczni gazu, w których, w celu zapewnienia właściwej pracy i eksploatacji urządzeń technologicznych, zużywany jest gaz na potrzeby własne przesyłu. Zużycie gazu przez Spółkę na potrzeby własne przesyłu podzielić można na następujące kategorie:

Udział zakupu gazu w przychodach Spółki (z tytułu świadczenia usług i udostępnienia mocy przesyłowych) w 2012 r. wyniósł blisko 38%. W latach 2010 i 2011 kształtował się na poziomie, odpowiednio: 23% oraz 28%. Za okres od stycznia do listopada 2013 r. wyniósł ponad 54%.

Ponadto, Spółka kupuje znikome (w stosunku do potrzeb przesyłu) ilości gazu na potrzeby swojego ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników (dwa lokale, w tym jeden zamieszkały, drugi jest przeznaczony do sprzedaży). Zużycia gazu w tym zakresie są opomiarowane i objęte odrębnymi umowami z dostawcą.

Spółka spełnia następujące warunki istotne w kontekście zwolnienia dla tzw. zakładów energochłonnych:

* zużywane wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych (w przypadku Spółki - jedynie gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie spełnia tego warunku);

* Spółka jest podmiotem, który uczestniczy w systemie handlu emisjami ustanowionym na mocy Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE;

* udział zakupu wyrobów gazowych odniesiony do sprzedaży Spółki w każdym z analizowanych lat istotnie przekraczał wymagane minimum, a w referencyjnym 2012 r. wyniósł blisko 38%;

* wskazany powyżej udział odnosi się do Spółki jako całości, a więc spełnia definicję, która jako minimalną jednostkę wskazuje co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a contrario przedsiębiorstwo jako całość może stanowić zakład energochłonny;

* Spółka zawrze odpowiednie zapisy w umowach na dostawy/nabycie gazu, określające przeznaczenie na cel zwolniony, tj. dla zakładu energochłonnego.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii uznania jej za zakład energochłonny w kontekście sformułowania "wartość produkcji sprzedanej", a także, możliwości zwolnienia od podatku wszystkich rodzajów zużyć gazu opisanych w stanie faktycznym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z cytowanym art. 31b ust. 10 ustawy aby Spółkę można było uznać za zakład energochłonny udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki musi wynosić nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział oraz Spółka nie może być mniejsza niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka w stanie faktycznym wskazała, że udział zakupu gazu w przychodach Spółki w 2012 r. wyniósł blisko 38% natomiast za okres od stycznia do listopada 2013 r. wyniósł ponad 54%. Przy czym wskazany udział odnosi się do Spółki jako całości, a więc spełniony jest warunek zgodnie, z którym Spółka nie może być mniejsza niż zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spółka pragnie natomiast wyjaśnić czy "wartość produkcji sprzedanej", w odniesieniu do której obliczany jest udział nabycia wyrobów gazowych może stanowić jedynie świadczenie usług ponieważ Spółka nie produkuje towarów lecz świadczy jedynie usługi.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że w kwestii obliczania kosztów oraz wartości produkcji art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

W myśl wskazanego powyżej art. 8 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy niniejszy artykuł ma zastosowanie do następujących celów przemysłowych i handlowych:

* silniki stacjonarne;

* zakład i maszyny używane w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych.

Poza wytycznymi wskazanymi w art. 17 Dyrektywy pomocnym podczas ustalania znaczenia pojęcia "wartości produkcji sprzedanej" - o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym - może być odpowiednio definicja zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 lipca 2011 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2012 (Dz. U. z 2011 r. poz. 1030 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2013 (Dz. U. z 2012 r. poz. 1391 z późn. zm.) w załączniku w poz. 1.46. Działalność Przemysłowa wynika, że produkcja sprzedana (przemysłu) to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ustalając proporcję, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.

Przy czym do kosztów zakupu wyrobów gazowych zalicza się jedynie te wyroby, które są wykorzystywane do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (z zasady jako paliwa opałowe i silnikowe). Z kolei do "wartości produkcji sprzedanej" zalicza się wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Należy uwzględnić in plus lub in minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Zatem skoro Spółka nie produkuje towarów lecz świadczy jedynie usługi "wartość produkcji sprzedanej" w przypadku Spółki będzie stanowiła wartość świadczonych przez Spółkę usług.

Tym samym skoro udział zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej, tj. wartości świadczonych przez Spółkę usług w 2012 r. oraz w 2013 r. wyniósł więcej niż 5% oraz Spółka nie stanowi jednostki mniejszej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa należy uznać, że Spółka jest zakładem energochłonnym.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie uznania jej za zakład energochłonny należało uznać za prawidłowe.

Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, oprócz warunku o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z niniejszego przepisu, tj. winien być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie systemem prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazano wyżej Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, tj. czy w Spółce został wprowadzony któryś z ww. systemów.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Tym niemniej przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Jednak nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów.

Określając jakie systemy spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zasadne jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego.

Stosownie do treści art. 17 Dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Zatem stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, uwzględniająca postanowienia Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy należy uznać tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.).

W konsekwencji Spółka spełnia obydwa warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz Spółka uczestniczy w systemie prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym, co do zasady, Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy podlegają wszystkie rodzaje zużycia wskazane w stanie faktycznym. Ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy korzystać będą jedynie wyroby gazowe zużywane przez Spółkę w instalacjach objętych systemem prowadzącym do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. w przedmiotowym przypadku system EU ETS w celach opałowych.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka zużywa gaz na potrzeby przesyłu tj. do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu, do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych, do agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych oraz podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach. Przy czym - jak wskazuje Spółka - gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie jest przeznaczony do celów opałowych. Ponadto, Spółka na podstawie odrębnych umów kupuje znikome ilości gazu na potrzeby swojego ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników.

Mając na uwadze niniejszy stan faktyczny przede wszystkim należy wskazać, że zwolnieniu wynikającemu z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy nie będzie podlegał gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach. Zaznaczyć przy tym należy, że na niniejsze nie ma wpływu fakt, czy gaz w tym przypadku będzie zużywany w instalacjach objętych systemem EU ETS czy też nie. Treść art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie w nim przewidziane dotyczy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych. Tak więc skoro gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie jest przeznaczony do celów opałowych nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ponadto zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy nie będzie podlegał gaz kupowany na potrzeby ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz posiadanych mieszkań służbowych dla pracowników. Oczywistym bowiem jest, że w przypadku ośrodka szkoleniowo-konferencyjnego oraz mieszkań służbowych dla pracowników nie mamy do czynienia z systemem, rozumianym jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość i nie mamy do czynienia ze zużyciem gazu w instalacjach objętych systemem prowadzącym do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. w przedmiotowym przypadku system EU ETS.

W analizowanym stanie faktycznym zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy będzie zwolniony gaz zużywany do napędu 16 turbin gazowych (paliwo do turbin) w tłoczniach gazu, do kotłowni technologicznych i kotłowni grzewczych oraz do agregatów prądotwórczych i kotłowni antyoblodzeniowych w przypadku gdy niniejsze należą instalacji objętej systemem prowadzącym do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. w przedmiotowym przypadku system EU ETS.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy oceniając je całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 11 ustawy zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Cytowany przepis obejmuje zatem zwolnieniem straty wyrobów gazowych nabytych m.in. w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tak więc niniejsze zwolnienie ma zastosowanie w przypadku gdy podmiot nabywa wyroby gazowe w zwolnieniu i na wyrobach tych powstają straty. Wówczas względem odnotowanych strat można zastosować zwolnienie wynikające z art. 31b ust. 11 ustawy. Przy czym w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie może zostać ustalone, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w przepisie na podstawie, którego nabyto te wyroby w zwolnieniu. Natomiast jak wyżej wskazano gaz zużywany przez Spółkę podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tak więc art. 31b ust. 11 ustawy w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Zatem stanowisko Spółki, że gaz zużywany podczas czynności eksploatacyjnych w tłoczniach może zostać potraktowany jako straty podlegające zwolnieniu zgodnie z art. 31b ust. 11 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto błędne jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zużycie gazu na cele ogrzewania mieszkań służbowych może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że na mocy art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Przy czym na postawie art. 31b ust. 8 ustawy na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Wykładnia art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie przez podmioty wskazane w tym przepisie, a więc przez gospodarstwa domowe. A contrario, zwolnienie na podstawie powyższej regulacji, nie odnosi się do wyrobów gazowych zużywanych przez inne podmioty niż wymienione w tej normie prawnej.

Ustawodawca wskazał w art. 31b ust. 8 ustawy, co nie jest uznawane za gospodarstwo domowe w rozumieniu ustawy, jednakże ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "gospodarstwo domowe". Zatem należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, że "gospodarstwo" to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast "domowy" (str. 144) to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania, jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych, domowych).

Stosownie do powyższego Spółka, która nabywa wyroby gazowe na potrzeby mieszkań służbowych nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia względem wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz "przez" wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opałowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot celem dostarczenia energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej.

Z treści wniosku wynika, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe nie są zużywane przez gospodarstwa domowe, a przez Spółkę, która jest właścicielem mieszkań służbowych dostarczającym na użytek gospodarstw domowych ciepło do celów grzewczych. Zatem w analizowanym przypadku nie następuje zużycie wyrobów gazowych przez gospodarstwa domowe.

Tym samym Spółka względem gazu nabywanego na potrzeby mieszkań służbowych nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, że gaz nabywany na potrzeby mieszkań służbowych może podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.