IPPP3/443-989/11-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia towaru na teren innego kraju członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz jego dalszej sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia towaru na teren innego kraju członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz jego dalszej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów dla kontrahentów z szeregu krajów Unii Europejskiej. Dokonuje tych dostaw na rzecz nabywców będących podatnikami podatku od wartości dodanej, spełniających wymogi wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosując do tych dostaw stawkę 0% podatku VAT.Towary są dostarczane bezpośrednio do nabywcy w Unii Europejskiej, bądź też do wskazanego przez niego odbiorcę na jej terytorium.

W miesiącu lutym 2010 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do jednego kontrahenta. Kontrahent zakwestionował niewielką część dostawy jako niespełniającą warunków jakościowych dostawy i odrzucił partię towaru. Spółka w celu optymalizacji kosztów dokonała sprzedaży zwróconej części towaru innemu klientowi, który nie kwestionuje jakości dostarczanego towaru. Dostawa towaru do tego klienta dokonana została w tym samym miesiącu, w tym samym państwie członkowskim UE, jednak fakturę z tego tytułu wystawiono dopiero w miesiącu grudniu 2010 r. rozliczając zaległą transakcję z tym kontrahentem. Jednocześnie w tym samym dniu dokonano korekty sprzedaży dla pierwszego kontrahenta z tytułu odrzuconej partii towarów. Korekta na minus dla pierwszego kontrahenta w deklaracji VAT-7 została uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury tj. w grudniu 2010 r. Natomiast sprzedaż dla drugiego kontrahenta wykazano jako korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy miesiąca marca 2010 r. i odpowiednio skorygowano deklaracje VAT 7 i informacje podsumowującą VAT - UEK.

W lutym 2010 r. wystawiono dokumenty w postaci WZ wydania towaru z magazynu oraz fakturę sprzedaży, dokumenty HDI, CMR wszystkie dla pierwotnego kontrahenta, który odrzuca niewielką część dostawy (1-2% całości dostawy) jako niespełniającej jego norm. Odrzucone 1-2% dostawy trafia bezpośrednio do innego kontrahenta w tym samym kraju UE. Jednak w związku z rozliczeniem takich transakcji przez obsługującą je firmę pośredniczącą z innego kraju UE informacja trafia po kilku miesiącach i wówczas Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży dla drugiego kontrahenta i jest to jedyny dokument dla tego kontrahenta. Do tego momentu nie znając rozliczenia transakcji dostawa nie jest fakturowana na drugiego kontrahenta.

W grudniu 2010 r. Wnioskodawca w związku z powzięciem informacji o rozliczeniu transakcji wystawia fakturę dla drugiego kontrahenta i dokonuje korekty faktury dla kontrahenta pierwszego. Innych czynności nie podejmuje. Korekta deklaracji VAT 7 i VAT UEK miesiąca marca 2010 r. dotyczyła wykazania czynności WDT na zafakturowane dostawy z miesiąca grudnia 2010 r. w związku z rozliczeniem transakcji z pierwotnym kontrahentem i kontrahentem który odebrał 1-2% dostawy. W związku z tym, że dla dokonanej dostawy w miesiącu lutym na 1-2% wyrobów dla drugiego kontrahenta, gdzie fakturę wystawiono dopiero w grudniu 2010 r., obowiązek podatkowy wykazano w miesiącu marcu 2010 r. W korekcie VAT UE i VAT-7 miesiąca marca wykazano WDT dla kontrahenta dla którego dokonano dostawy 1-2% wyrobu. Przedmiotem korekty była czynność, wartość transakcji i podmiot transakcji. Natomiast zmniejszenie sprzedaży dla kontrahenta pierwszego dokonano w miesiącu wystawienia faktury korygującej - grudniu 2010 r.

Dla celów dowodowych, w zakresie potwierdzenia dokonania WDT w celu spełnienia warunków określonych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka posiadać będzie między innymi kopie faktur sprzedaży, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe wystawione w momencie załadunku, podpisane przez osobę upoważnioną do tego celu przez Spółkę, przez przewoźnika oraz odbiorcę. Dokument przewozowy CMR podpisany jest tylko przez pierwotnego odbiorcę, który odrzucił część towaru. Dodatkowo Wnioskodawca dysponuje korespondencją handlową ze wspomnianymi nabywcami z której wynika odrzucenie jednej partii towarów i przyjęcie jej przez drugiego odbiorcę, dokument potwierdzający zapłatę od obu kontrahentów. Spółka nie jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego UE na terenie którego realizowana jest transakcja. Transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia nie będzie spełniała definicji wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie także transakcją dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony stan faktyczny upoważnia Spółkę do wykazania powyższej transakcji jako WDT w pozycji 31 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 jako korektę miesiąca marca, czy powyżej opisana transakcja powinna być wykazana jako dostawa towarów poza terytorium kraju w pozycji 21 deklaracji VAT - 7 jako korekta miesiąca lutego.

Pytanie dotyczy drugiej transakcji dostawy czyli odrzuconej przez pierwszego kontrahenta 1-2% wartości pierwotnej dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

W oparciu o art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (..)

W przedstawionym stanie faktycznym przeprowadzona transakcja winna być kwalifikowana jako WDT miesiąca marca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według przepisu cytowanego powyżej, czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga, co do zasady, istnienia dwóch stron transakcji: jeden podatnik nabywa towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zauważyć należy, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, czynności opodatkowanej w Polsce, musi się ona odbywać z Polski i ma być dokonywana przez polskiego, zarejestrowanego w Polsce podatnika, w efekcie której następuje wywóz towaru z terytorium kraju do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się, według art. 13 ust. 3, również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei zgodnie z zapisem art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów na rzecz nabywców będących podatnikami podatku od wartości dodanej, spełniających wymogi wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i stosuje do tych dostaw stawkę 0% podatku VAT. W miesiącu lutym 2010 r. Wnioskodawca dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do jednego kontrahenta, który zakwestionował niewielką część dostawy jako niespełniającą warunków jakościowych i odrzucił partię towaru. Wnioskodawca w celu optymalizacji kosztów dokonał sprzedaży zwróconej części towaru innemu klientowi. Dostawa towaru do tego klienta dokonana została w tym samym miesiącu i w tym samym państwie członkowskim UE, jednak fakturę z tego tytułu wystawiono dopiero w miesiącu grudniu 2010 r. Jednocześnie w tym samym dniu dokonano korekty sprzedaży dla pierwszego kontrahenta z tytułu odrzuconej partii towarów. Korekta na minus dla pierwszego kontrahenta w deklaracji VAT-7 została uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury tj. w grudniu 2010 r. Natomiast sprzedaż dla drugiego kontrahenta wykazano jako korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy miesiąca marca 2010 r. i odpowiednio skorygowano deklarację VAT-7 i informację podsumowującą VAT UE-K.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo rozpoznał transakcję dostawy towarów odrzuconych przez kontrahenta pierwszego i dostarczonych w tym samym miesiącu i w tym samym państwie członkowskim drugiemu kontrahentowi jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miesiącu marcu 2010 r.

Należy nadmienić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Podobny charakter ma polski podatek od towarów i usług, zatem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium Polski, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu na jej terytorium. Wnioskodawca wskazuje, że towary, które zostały odrzucone przez pierwotnego nabywcę z kraju unijnego, w ilości 1-2% całości dostawy, trafiły w tym samym miesiącu do drugiego klienta, znajdującego się w tym samym państwie członkowskim, w jakim znajdowały się towary w chwili dokonania drugiej transakcji dostawy towarów. Zatem dostawa dla drugiego klienta Wnioskodawcy nastąpiła już na terenie kraju członkowskiego, gdzie docelowo trafiła całość towaru, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w lutym 2010 r. Należy pamiętać, że dostawa, która odbywa się na terenie innego państwa członkowskiego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu w tym właśnie innym państwie. W Polsce będzie to czynność niepodlegająca w ogóle opodatkowaniu. Spowodowane jest to przede wszystkim tym, że jedną z głównych cech podatku VAT jest jego terytorialność. Stąd też przepisy konkretnych ustaw VAT, dotyczące dostawy towarów, odnosić się mogą jedynie do tych dostaw, które rozpoczęły się z tego właśnie państwa, natomiast te zaczynające się w innych państwach będą podlegały przepisom tych innych państw.

W sytuacji, gdy pierwotny klient Wnioskodawcy zakwestionował dostarczony mu towar i go odrzucił, nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę. Tym samym, przemieszczone już towary pozostały nadal własnością Wnioskodawcy. Tak opisana transakcja spełnia przesłanki, uprawniające do uznania jej za przemieszczenie towarów własnych Wnioskodawcy w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Konsekwencją uznania w Polsce takiej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na własna rzecz, jest rozpoznanie na terenie docelowego kraju członkowskiego, innego niż terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, transakcja przemieszczenia własnego towaru z Polski do innego kraju unijnego, rozpoznana być powinna zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, czyli 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem, gdy przed tym terminem została wystawiona faktura, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia. W stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, że faktura dokumentująca drugą transakcję dostawy towaru odrzuconego przez pierwszego klienta została wystawiona dopiero w grudniu 2010 r. Zatem, obowiązek podatkowy a co za tym idzie prawidłowe ujecie w deklaracji podatkowej tej transakcji powstanie zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca słusznie wskazuje, że powyżej opisana transakcja będzie ujęta w deklaracji podatkowej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w poz. 31, za miesiąc marzec 2010 r., jednak nie na podstawie zapisu w art. 13 ust. 1 ustawy, lecz zgodnie z ust. 3 tego artykułu.

Jak podaje w stanie faktycznym Wnioskodawca, towar odrzucony przez pierwotnego nabywcę unijnego został sprzedany innemu klientowi. Dostawa towaru do tego klienta dokonana została w tym samym miesiącu i w tym samym państwie co pierwotna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Cześć towaru, uprzednio przemieszczonego i rozliczonego przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie własnych towarów, zostaje sprzedane dla klienta z kraju, gdzie został towar przemieszczony w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem podatek VAT od takiej transakcji jest nakładany i rozliczany według reguł i stawek kraju, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.), określił szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

W załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia (Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), w części C (Rozliczenie podatku należnego), zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), w których wskazano, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Jeżeli przepisy tego kraju będą nakładały na Wnioskodawcę obowiązek rozliczenia podatku VAT od tej transakcji samodzielnie, wówczas, zgodnie z opisem dla poz. 21 deklaracji podatkowej, nie będzie zobowiązany do wykazywania kwoty tej transakcji w deklaracji podatkowej składanej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, Wnioskodawca powinien wykazać transakcję dostawy towaru do innego kraju członkowskiego jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towaru na własną rzecz w deklaracji podatkowej w poz. 31 za miesiąc marzec 2010 r., natomiast w kwestii wykazania dostawy krajowej na terytorium innego państwa członkowskiego, zastosowanie znajda przepisy kraju członkowskiego, na terenie którego dojdzie do dostawy towaru.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.