IPPP3/443-988/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w przypadku braku możliwości otrzymania przez Spółkę od niemieckiego granicznego urzędu celnego w jakiejkolwiek formie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w przypadku braku możliwości otrzymania przez Spółkę od niemieckiego granicznego urzędu celnego w jakiejkolwiek formie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych). W związku z powyższą działalnością, przed 1 marca 2009 r. Spółka dokonała wysyłek z Polski (ze składu podatkowego Spółki) wyrobów tytoniowych (papierosów) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu eksportu tych wyrobów za pośrednictwem portu w Hamburgu do odbiorców na Bliskim Wschodzie (tzn. w Hamburgu w Niemczech znajdował się graniczny urząd celny, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej).

Na etapie wywozu ww. towarów w porcie w Hamburgu w Niemczech powstały uchybienia wynikające z błędów popełnionych przez zewnętrznego spedytora. Polegały one na tym, że - jak wskazały niemieckie organy celne w swoim piśmie - "nie został dopełniony celno-prawny obowiązek przedstawienia wyrobów do odprawy celnej". Z powyższych względów, zgodnie z przepisami, do których muszą się stosować niemieckie organy celne, chociaż wyroby zostały faktyczne wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej właśnie poprzez port w Hamburgu, to jednak nie jest możliwe wystawienie przez niemieckie organy celne urzędowego potwierdzenia takiego wyprowadzenia, w tym w szczególności potwierdzenia faktu wywozu na karcie 3 ADT. W efekcie wywóz papierosów do krajów trzecich nie został udokumentowany potwierdzeniem granicznego urzędu celnego, zaś Spółka otrzymała karty 3 ADT bez potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych przez niemiecki graniczny urząd celny.

W przedmiotowej sprawie nie ma jednak wątpliwości co do kluczowej okoliczności faktycznej, tj. dokonania faktycznego wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej do krajów trzecich oraz dostarczenia ich do miejsca przeznaczenia i odbioru przez nabywcę.

Niemieckie organy celne wskazały przy tym, że zgodnie z ich rozumieniem przepisów wspólnotowych, niezależnie od braku możliwości przedstawienia polskim organom podatkowym potwierdzenia z niemieckiego granicznego urzędu celnego "wysyłający zostanie zwolniony z odpowiedzialności, jeśli przedłoży dowód na okoliczność, że odbiorca towarów je odebrał (art. 15 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej)", a postępowanie dowodowe powinno być prowadzone przed organami celnymi właściwymi dla Spółki jako wysyłającego, tzn. w Polsce.

Podzielając powyższe rozumienie art. 15 ust. 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE z 1992 r. L 76/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa Horyzontalna) Spółka, przed upływem czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia z jej składu podatkowego poszczególnych partii papierosów wysyłanych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, przedstawiła przed 1 marca 2009 r. właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumenty potwierdzające wysłanie i dostarczenie tych papierosów do odbiorców, poza obszar celny Wspólnoty.

Dokumentacja ta zawierała oryginały, lub potwierdzone notarialnie kopie:

* faktur handlowych,

* konosamentów,

* manifestów przewozowych,

* deklaracji celnych z krajów tranzytowych poza obszarem Wspólnoty Europejskiej,

* raportów firmy przewozowej (Resource Tracking History),

* dokumentów przewozowych CMR,

* bankowych potwierdzeń zapłaty.

Dokumenty te potwierdzają, że dokonane przez Spółkę wysyłki wyrobów tytoniowych opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej i dotarły do adresatów w krajach trzecich.

Jednakże, ze względu na brzmienie § 21 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia), Spółka zapłaci podatek akcyzowy od powyższych wyrobów akcyzowych (wraz ze stosownymi odsetkami liczonymi z uwzględnieniem terminu określonego w § 21 ust. 1a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, że w odniesieniu do opisanych we wniosku dostaw Spółka nie ma prawnej możliwości otrzymania od niemieckiego granicznego urzędu celnego w jakiejkolwiek formie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej nie jest przeszkodą, która - po tym jak Spółka zapłaci podatek akcyzowy - uniemożliwiałaby Spółce odzyskanie tego podatku, w przypadku złożenia przez Spółkę do organów podatkowych wniosku o zwrot podatku w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia papierosów ze składu podatkowego (w sytuacji, gdy Spółka może na podstawie innych dokumentów wiarygodnie udowodnić, że wysyłki wyrobów tytoniowych opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej i dotarły do adresatów w krajach trzecich, przy czym dokumenty te Spółka przedstawiała już organom podatkowym przed upływem czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia papierosów ze składu podatkowego).

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 nie będzie inna, w sytuacji, gdy wniosek o zwrot podatku zostanie złożony po upływie trzech lat od dnia wyprowadzenia papierosów ze składu podatkowego.

Spółka wskazuje, iż celem niniejszego wniosku jest uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa regulujących tryb oraz warunki zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W tym zakresie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowi (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz., 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) nie stanowi przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że wydane przez organy podatkowe decyzje (będące obecnie przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego), dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, nie zaś kwestii objętej niniejszym wnioskiem - tj. przesłanek do zwrotu - w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego - podatku akcyzowego, który zostanie przez Spółkę zapłacony.

Warto przy tym podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie przypadku, gdy przed 1 marca 2009 r. i jednocześnie przed upływem czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia ze składu podatkowego Spółki poszczególnych partii papierosów wysyłanych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, Spółka przedstawiła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego opisane w niniejszym wniosku dokumenty potwierdzające wysłanie i dostarczenie papierosów do odbiorców, poza obszar celny Wspólnoty. Kwestia dotrzymania powyższego czteromiesięcznego terminu przez Spółkę ma istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów akcyzowych (tak wspólnotowych, jak i krajowych) i, zdaniem Spółki, wymaga szczególnego rozważenia w ramach stwierdzenia przesłanek do zwrotu akcyzy na podstawie wniosku Spółki w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Treść przepisów wspólnotowych

Uwzględniając fakt harmonizacji przepisów akcyzowych, należy wpierw podnieść, że przepisy prawa krajowego w tym zakresie muszą być, zgodnie z zasadą wykładni prowspólnotowej, interpretowane w taki sposób, który w konkretnej, indywidualnej sprawie (w granicach możliwości stosowania tej wykładni) doprowadzi do uzyskania rezultatu zasługującego na aprobatę na gruncie prawa wspólnotowego, a co najmniej, rezultatu, który jest z tym prawem niesprzeczny. Przy braku możliwości zastosowania przepisów krajowych z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, przepisom wspólnotowym, nadającym się do bezpośredniego zastosowania, należy przyznać pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Dyrektywa Horyzontalna

Obowiązek zwrotu podatku został wprost wskazany w punkcie 18 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej, gdzie wskazuje się, że "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim".

Prawodawca wspólnotowy posłużył się stwierdzeniem "musi" wyraźnie wskazując kategoryczny charakter uprawnienia do zwrotu podatku, w przypadku gdy wyroby nie zostały przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim.

Artykuł 20 ust. 3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej wyraźnie wskazuje, że obowiązek pobrania podatku aktualizuje się jedynie w przypadku, gdy wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia (co istotne, wysyłający ma przy tym zapewniony okres czterech miesięcy, aby zgromadzić dowody dostarczenia wyrobów akcyzowych do odbiorcy). Zatem, w sytuacji, gdy fakt dostarczenia wyrobów do odbiorcy poza terytorium Wspólnoty nie budzi wątpliwości, okoliczności formalne, nie mogą stać na przeszkodzie zwrotu zapłaconego podatku.

Jednocześnie, art. 15 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, wskazuje, że "Bez uszczerbku dla art. 20, odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19 ".

Z kolei, art. 18 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dokument towarzyszący "może być albo dokumentem administracyjnym, albo handlowym". Natomiast, art. 2 Rozporządzenia Komisji nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz. U. UE z 1992 r. L 276/1 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie Komisji) przewiduje, że dokument urzędowy, jakim jest dokument ADT "może być dla celów udokumentowania zakończenia procedury zawieszenia akcyzy zastąpiony odpowiednim dokumentem handlowym".

Przepisy te odzwierciedlają zasadę prawdy materialnej (obiektywnej), zgodnie z którą w toku postępowania należy uwzględnić wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Fakt, czy odbiorca rzeczywiście otrzymał przesyłkę jest - zgodnie z tymi przepisami - kluczowy dla kwestii ewentualnego opodatkowania wyrobów akcyzowych (zwrotu zapłaconej akcyzy). Z przepisów tych wynika również, że prawodawca wspólnotowy uznał, że ADT (którego dotyczą szczegółowe uregulowania art. 18 i 19 Dyrektywy Horyzontalnej) jest wprawdzie podstawowym, ale nie jedynym (na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności" w treści art. 15 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej) dokumentem, w oparciu o który można udowodnić okoliczność przyjęcia przesyłki przez nabywcę. Przy czym należy podkreślić, że art. 15 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny, co jasno wynika z przywołania treści innych wersji językowych.

Analiza brzmienia tego przepisu potwierdza, iż udowodnienie, iż odbiorca spoza Wspólnoty Europejskiej przyjął dostawę (co w przedmiotowej sprawie nastąpiło) jest warunkiem koniecznym i wystarczającym do zwolnienia wysyłającego z odpowiedzialności, także poprzez zwrot podatku akcyzowego nałożonego na wyroby dostarczone do odbiorcy spoza Wspólnoty. Zwolnienie nie zależy w tym przypadku od swobodnego uznania organu podatkowego. Podkreślić należy, iż wskazane przepisy Dyrektywy Horyzontalnej mają charakter jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, spełniają tym samym warunki do ich bezpośredniego stosowania.

Stanowisko Komitetu ds. Podatku Akcyzowego

Analiza przepisów wspólnotowych byłaby niepełna, gdyby nie odnosiła się do specyficznej delegacji zawartej w powołanym powyżej art. 18 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten wskazuje, iż "Forma i treść tego dokumentu (tj. dokumentu administracyjnego lub handlowego), jak również procedura której należy przestrzegać w przypadkach, kiedy zastosowanie dokumentu jest przedmiotowo niewłaściwe, są ustalone zgodnie z procedurą określoną w art. 24". Z kolei art. 24 Dyrektywy Horyzontalnej przewiduje, iż do ustalenia wskazanej procedury właściwy jest Komitet KE.

Dostrzegając potrzebę uregulowania kwestii udokumentowania obrotu wyrobami akcyzowymi, na spotkaniu w dniach 12-14 listopada 2003 r. przedstawiciele państw członkowskich działający w ramach Komitetu KE sformułowali Wytyczne dotyczące zastosowania omawianych wcześniej wspólnotowych przepisów akcyzowych. Akt ten ma istotne znaczenie dla zrozumienia intencji jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, które będzie zgodne z literą i celem prawa wspólnotowego. Według tych Wytycznych, " (...) w wyjątkowych okolicznościach, w przypadku braku zwrotu egzemplarza karty 3 ADT, możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (inne karty dokumentu ADT, dokumenty celne, dokumenty transportowe itp. (...) Przyjęcie tego dowodu wymaga, w razie wątpliwości, odpowiednio potwierdzenia ze strony Państwa Członkowskiego, w którym znajduje się miejsce przeznaczenia lub Państwa Członkowskiego, w którym znajdzie się urząd celny nadzorujący faktyczne wyprowadzenie wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (...)".

Z cytowanych Wytycznych Komitetu ds. Podatku Akcyzowego wynika zatem, że w wyjątkowych przypadkach, w braku zwrotu ADT, udowodnienie spełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (w przedmiotowej sprawie stanowiące podstawę zwrotu podatku akcyzowego) jest możliwe na podstawie dokumentów dodatkowych, które - ze względu na swoją zawartość i przydatność dowodową - mogą zastąpić ADT jako źródło danych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wyłącznie zatem "w razie wątpliwości" wymagane jest potwierdzenie tych dokumentów przez graniczny urząd celny. W przypadku Spółki, dokumentacja alternatywna bez wątpliwości wskazuje, że wyroby dotarły do odbiorcy poza Wspólnotą, zatem nie zachodzi konieczność uzyskiwania potwierdzenia z granicznego urzędu celnego.

Dyrektywa 2008/118/WE

Zasada prawdy materialnej (obiektywnej), zgodnie z którą w toku postępowania należy uwzględnić wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy jest wyrażona także w treści Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z 2009 r. L 9/12; dalej: Dyrektywy 2008/118), która zastąpiła z dniem 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywę Horyzontalną. Także w tej nowej dyrektywie, fakt, czy odbiorca rzeczywiście otrzymał przesyłkę jest kluczowy dla kwestii ewentualnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Wynika to w szczególności z treści art. 10 ust. 4, który stanowi, że: "Jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

Jeżeli osoba, która wniosła gwarancję zgodnie z art. 18, nie została lub nie mogła zostać poinformowana, że wyroby nie dotarły do miejsca przeznaczenia, ma ona miesiąc, licząc od przekazania jej takiej informacji przez właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki, na przedstawienie dowodu, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzającego miejsce wystąpienia nieprawidłowości."

Konsekwentnie, konkluzje przedstawione powyżej na gruncie Dyrektywy Horyzontalnej znajdą odpowiednie zastosowanie także w odniesieniu do Dyrektywy 2008/118. Co warto podkreślić, to fakt, że także przepisy tej nowej dyrektywy mają charakter jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, spełniające warunki do ich bezpośredniego stosowania.

Interpretacja polskich przepisów w świetle wykładni prowspólnotowej

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zwrot akcyzy jest należny skoro Spółka faktycznie wyprowadziła wyroby akcyzowe z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, dostarczyła je do odbiorcy w kraju trzecim i potrafi to wiarygodnie udowodnić.

Ze względu na te okoliczności, fakt, że ze względu na błąd po stronie spedytora Spółka nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia z niemieckiego granicznego urzędu celnego nie może zamykać drogi do odzyskania zapłaconego przez Spółkę podatku. Spółka jest w stanie udowodnić przecież, że konsumpcja przedmiotowych wyrobów nastąpiła poza Wspólnotą Europejską.

Powyższe wnioski płynące z analizy przepisów wspólnotowych stanowią interpretacyjną wskazówkę w procesie wykładni przepisów polskich.

Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. - ze względu na przepisy przejściowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., dalej: Ustawa akcyzowa z 2008 r.) warunki zwrotu akcyzy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem należy rozważyć na gruncie przepisów art. 42 ust. 4 pkt 1 oraz pkt 3 Ustawy akcyzowej z 2008 r. oraz odpowiednio § 37 i § 39 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229; dalej Rozporządzenie z 2009 r.).

Zgodnie z art. 42 ust. 4 pkt 1 Ustawy akcyzowej z 2008 r. zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który otrzymał administracyjny dokument towarzyszący lub jego duplikat z potwierdzeniem odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych po upływie terminów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy akcyzowej z 2008 r.

Przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych umożliwiających zastąpienie ADT innymi dowodami potwierdzającymi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty, Spółka spełnia warunki zwrotu przewidziane w tym przepisie.

Ponadto, tożsame wnioski płyną z analizy przepisu wykonawczego do art. 42 ust. 4 pkt 1 Ustawy akcyzowej z 2008 r., tj. § 37 Rozporządzenia z 2009 r., zgodnie z którym: "Do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy, dołącza się:

Innym wartym rozważenia przepisem odnoszącym się do zwrotu akcyzowego jest art. 42 ust. 4 pkt 3 Ustawy akcyzowej z 2008 r., zgodnie z którym zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który otrzymał "dokument, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, z potwierdzeniem dostawy na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 8". Art. 42 ust. 1 pkt 7 Ustawy akcyzowej z 2008 r. odnosi się zaś do "dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej".

Z brzmienia powyższych przepisów wynika wprost możliwość żądania zwrotu także w sytuacji gdy potwierdzenie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty wynika z innego niż ADT dokumentu. Art. 42 ust. 4 pkt 3 Ustawy akcyzowej z 2008 r. nie wskazuje przy tym żadnych ograniczeń jego zastosowania.

Dowolny sposób udowodnienia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty wynika także z przepisu wykonawczego do art. 42 ust. 4 pkt 3 Ustawy akcyzowej z 2008 r., tj. § 39 Rozporządzenia z 2009 r., zgodnie z którym: "Do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 3 ustawy, dołącza się:

Powyższe wnioski są prawidłowe także na gruncie stanu prawnego sprzed wejścia Ustawy akcyzowej z 2008 r. W tym przypadku podstawę do zwrotu stanowi § 25 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia) stosowany odpowiednio w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych na podstawie § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia. Zgodnie z § 25 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: "W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku".

Warunki formalne wniosku o zwrot wynikają dodatkowo z § 25 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, zgodnie z którym; "Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się:

Warto w tym miejscu podkreślić, że fakt używania w powyższych przepisach określenia "administracyjny dokument towarzyszący", w żaden sposób nie wyklucza zastosowania innych dokumentów. Możliwość stosowania dokumentów alternatywnych jako podstawy do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy została potwierdzona m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 2008 r. (nr AE II/033/5/CCA/08/2110), które wskazuje, iż: "Na uwagę zasługuje również rozporządzenie Rady (WE) Nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. U. L 359/1 z 4.12.2004, str. 1). W oparciu o przepisy tego rozporządzenia, w szczególności art. 24 ust. 3, należy rozważyć możliwość stosowania alternatywnych dowodów na okoliczność prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy" (str. 2 przywołanego pisma).

Zatem również w tym przypadku, istnieje możliwość zastąpienia dokumentu ADT innymi dowodami potwierdzającymi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, w tym posiadaną, przez Spółkę pełną dokumentację przepływu wyrobów akcyzowych, zawierającą potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez ich nabywców z Bliskiego Wschodu.

Wreszcie, odnosząc się do kwestii trzyletniego terminu wskazanego w treści § 25 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia należy wskazać, że taka regulacja zawarta w akcie pod ustawowym stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Jak potwierdzono bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, z art. 217 Konstytucji wynika, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego - także wprost w nim nie wymienione - powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 i przywołane tam wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Powyższe wnioski potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I GSK 1203/09), NSA przesądził, iż ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów nie przeznaczonych do konsumpcji w kraju terminem określonym w rozporządzeniu stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Wyrok NSA dotyczył terminu zwrotu akcyzy od wyrobów wyeksportowanych po zapłacie akcyzy w kraju (a nie jak w przedmiotowej sprawie wyrobów przemieszczanych do innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) określonego w § 6 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), jednak z perspektywy konstytucyjnej obie regulacje mają tożsame skutki - ograniczają terminem prawo podatnika do zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów nie przeznaczonych do konsumpcji w kraju.

W powołanym wyroku NSA wskazał, że:

* "określony omawianą regulacją zwrot podatku akcyzowego prowadzi do realizacji konsumpcyjnego i jednofazowego charakteru tego podatku. Prawo do zwrotu akcyzy w określonych okolicznościach należy zatem do konstrukcji tego podatku. W konsekwencji przyjąć należy, iż regulacje, które ograniczają to prawo, uzupełniają je bądź modyfikują - mają istotne znaczenie dla konstrukcji daniny";

* "ograniczenie ustawowego prawa do zwrotu podatku akcyzowego - stanowiącego element konstrukcyjny tego podatku - nie mieści się w materii, która może zostać uregulowana aktem podustawowym. Wymaga objęcia regulacją ustawową".

* "Wprowadzenie w akcie wykonawczym nieprzewidzianego ustawą zawitego termin składania wniosku oznacza ustanowienie nowego, nieznanego warunku, od spełnienia którego zależy skorzystanie z uprawnienia przewidzianego ustawą. W istocie doszło zatem do samodzielnego uregulowania zagadnienia, co do którego ustawa nie zawiera unormowań a delegacja nie daje żadnych wskazówek".

W konsekwencji, uwzględnienie przepisów wspólnotowych (zgodnie z zasadą wykładni prowspólnotowej) w interpretacji wskazanych regulacji krajowych, prowadzi do wniosku, iż przedstawienie przez Spółkę dokumentów potwierdzających odbiór wyrobów akcyzowych przez nabywców uzasadnia żądanie zwrotu akcyzy. Wywodzony z prawa krajowego wymóg przedstawienia potwierdzenia z granicznego urzędu celnego musi być interpretowany z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych oraz ich oficjalnej wykładni, które zakładają zwolnienie wysyłającego z odpowiedzialności w sytuacji udowodnienia (także poprzez inne niż ADT dowody) poprawności transakcji i przedstawienia potwierdzenia odbioru wyrobów przez nabywcę.

Jednocześnie, ewentualne stwierdzenie, że przepisy krajowe są sprzeczne z obligatoryjnymi przepisami wspólnotowymi, powoduje - w sytuacji przepisów wspólnotowych nadających się do bezpośredniego zastosowania, że to przepisom wspólnotowych należy przyznać pierwszeństwo i na tej podstawie umożliwić zwrot podatku na podstawie wniosku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2010 r., podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który otrzymał:

Natomiast szczegółowe kwestie związane ze zwrotem podatku akcyzowego uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z dnia 27 lutego 2009 r. z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, stosowanie do § 37 rozporządzenia do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy, dołącza się:

Stosowanie do § 38 rozporządzenia do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy, dołącza się:

Ponadto zgodnie z § 39 rozporządzenia do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 3 ustawy, dołącza się:

W przedmiotowej sytuacji, Spółka przed 1 marca 2009 r. dokonała wysyłek z Polski (ze składu podatkowego Spółki) wyrobów tytoniowych (papierosów) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu eksportu tych wyrobów za pośrednictwem portu w Hamburgu do odbiorców na Bliskim Wschodzie (tzn. w Hamburgu w Niemczech znajdował się graniczny urząd celny, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej). Przy czym jak wskazuje Spółka na etapie wywozu ww. towarów w porcie w Hamburgu w Niemczech powstały uchybienia wynikające z błędów popełnionych przez zewnętrznego spedytora. Polegały one na tym, że - jak wskazały niemieckie organy celne w swoim piśmie - "nie został dopełniony celno-prawny obowiązek przedstawienia wyrobów do odprawy celnej". Z powyższych względów, zgodnie z przepisami, do których muszą się stosować niemieckie organy celne, chociaż wyroby zostały faktyczne wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej właśnie poprzez port w Hamburgu, to jednak nie jest możliwe wystawienie przez niemieckie organy celne urzędowego potwierdzenia takiego wyprowadzenia, w tym w szczególności potwierdzenia faktu wywozu na karcie 3 ADT. W efekcie wywóz papierosów do krajów trzecich nie został udokumentowany potwierdzeniem granicznego urzędu celnego, zaś Spółka otrzymała karty 3 ADT bez potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych przez niemiecki graniczny urząd celny.

Spółka, przed upływem czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia z jej składu podatkowego poszczególnych partii papierosów wysyłanych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, przedstawiła przed 1 marca 2009 r. właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dokumenty potwierdzające wysłanie i dostarczenie tych papierosów do odbiorców, poza obszar celny Wspólnoty.

Dokumentacja ta zawierała oryginały, lub potwierdzone notarialnie kopie:

* faktur handlowych,

* konosamentów,

* manifestów przewozowych,

* deklaracji celnych z krajów tranzytowych poza obszarem Wspólnoty Europejskiej,

* raportów firmy przewozowej (Resource Tracking History),

* dokumentów przewozowych CMR,

* bankowych potwierdzeń zapłaty.

Spółka powzięła wątpliwość czy okoliczność, że w odniesieniu do niniejszych dostaw nie ma prawnej możliwości otrzymania od niemieckiego granicznego urzędu celnego w jakiejkolwiek formie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej jest przeszkodą, która - po tym jak Spółka zapłaci podatek akcyzowy - uniemożliwiałaby Spółce odzyskanie tego podatku, w przypadku złożenia przez Spółkę do organów podatkowych wniosku o zwrot podatku w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia papierosów ze składu podatkowego (w sytuacji, gdy Spółka może na podstawie innych dokumentów wiarygodnie udowodnić, że wysyłki wyrobów tytoniowych opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej i dotarły do adresatów w krajach trzecich, przy czym dokumenty te Spółka przedstawiała już organom podatkowym przed upływem czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia papierosów ze składu podatkowego).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto istotnie przepisy prawa wspólnotowego dopuszczają zastąpienie egzemplarza karty 3 ADT innymi dokumentami potwierdzającymi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Unii Europejskiej. Według Wytycznych sformułowanych przez przedstawicieli państw członkowskich działających w ramach Komitetu KE " (...) w wyjątkowych okolicznościach, w przypadku braku zwrotu egzemplarza karty 3 ADT, możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (...)". Trudno jednak zaakceptować stanowisko Spółki, iż w przedmiotowym przypadku dopuszczalne jest zastąpienie 3 karty ADTu, która nie zawiera poświadczenia opuszczenia wyrobów akcyzowych obszaru Unii Europejskiej przez graniczny urząd celny innymi dokumentami. Należy zauważyć, iż przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy możliwe jest w wyjątkowych okolicznościach. Nie jest to postępowanie powszechne. W przedmiotowej sytuacji brak posiadania 3 karty ADTu poświadczonej przez właściwy urząd celny wynika z faktu, iż nie zostało w ogóle złożone zgłoszenie celne. W konsekwencji Spółka nie tylko nie posiada 3 karty ADTu poświadczonej przez właściwy urząd celny ale nie jest w stanie uzyskać od niemieckich organów celnych żadnego innego dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów poza obszar Unii Europejskiej. Sytuacja, w której podatnik dokonując przemieszczenia wyrobów akcyzowych z przeznaczeniem na eksport nie jest w stanie okazać się potwierdzeniem z granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, iż wyroby opuściły obszar celny Unii Europejskiej niewątpliwie budzi wątpliwości co do faktycznego opuszczenia granic Unii Europejskiej i uzasadnia założenie, iż towary takie zostały skonsumowane w kraju. W przedmiotowej sytuacji budzi zatem wątpliwości dokonanie przez Spółkę eksportu wyrobów tytoniowych.

Nie można przyjąć, iż w analizowanej sytuacji, w której nie zostało dokonane zgłoszenie celne możliwe jest zastąpienie 3 karty dokumentu ADT nie poświadczonej przez właściwy urząd celny, na której odpowiednie władze skarbowe winny potwierdzić wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty innymi dokumentami. Niniejsze jest możliwe w sytuacji gdy podatnik dopełnił wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dopuszczenie zastępowania 3 karty dokumentu ADT nie poświadczonej przez właściwy urząd celny w sytuacji kiedy podatnik w ogóle nie dokonał zgłoszenia celnego prowadziłoby do tego, że przepisy nakładające obowiązek dokonywania zgłoszenia celnego stałyby się bezcelowe. Tak więc, w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sytuacji, w której Spółka nie dokonała odprawy celnej, zastosowanie dokumentacji zastępczej w celu potwierdzenia dokonania eksportu nie jest możliwe. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy eksport jest to wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów. Natomiast w przedmiotowej sytuacji Spółka w ogóle nie dokonała zgłoszenia celnego.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji, w której Spółka nie ma prawnej możliwości otrzymania od niemieckiego granicznego urzędu celnego w jakiejkolwiek formie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej nie ma możliwości zwrotu podatku akcyzowego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, udzielenie odpowiedzi na drugie z zadanych przez Spółkę pytań stało się bezprzedmiotowe.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż w związku z tym, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpatrzono jedynie w zakresie pierwszego pytania tj. jednego zdarzenia przyszłego, podlega on opłacie w wysokości 40 zł. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 80 zł za wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem kwota 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 złożonego wniosku ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.