IPPP3/443-981/09-2/KB - Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 3 listopada 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. W przypadku wielu transakcji, Spółka dokonuje korekty ich wartości poprzez wystawianie faktur korygujących w stosunku do faktur VAT pierwotnych.

Część z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących stanowią faktury, które zmniejszają wartość transakcji pierwotnych, na przykład wskutek przyznania kontrahentowi rabatu potransakcyjnego, zmniejszenia ceny, pomyłki w cenie lub ilości towaru. W konsekwencji wystawienia faktury korygującej, obniżeniu ulega podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") pierwotnej transakcji, a tym samym zmniejsza się wartość podatku należnego (faktura korygująca "na minus"), jaki Spółka zobowiązana jest zapłacić z tytułu dokonania określonej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest konieczne posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zarówno w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jak również w świetle przepisów obowiązujących w tym zakresie przed dniem 1 grudnia 2008 r.

W efekcie, czy Spółka jest uprawniona do rozliczania kwoty zmniejszenia VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w miesiącu wystawienia takiej faktury, nawet w przypadku braku potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego oraz brzmienie krajowych i wspólnotowych przepisów o VAT w zakresie prawa do obniżania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji, gdy Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących "na minus".

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej ze dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usług otrzymał korektę faktury, potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnie podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Regulacja wskazana w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w zakresie wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania VAT przez wystawcę tej faktury, została wprowadzona do Ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i zyskała moc obowiązującą z dniem 1 grudnia 2008 r.

Wprowadzenie do Ustawy o VAT powyższej regulacji, było skutkiem uchylenia § 16 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie faktur.

Przepis wskazanego rozporządzenia, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepis ten został wydany bez delegacji ustawowej, a ponadto przepisy kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego nie mogą znajdować się w akcie rangi podstawowej. Ne skutek wyroku, regulacja ta została przeniesiona do Ustawy o VAT, w praktycznie niezmienionym brzmieniu. Wskazana nowelizacja polegała zatem na uregulowaniu materii umieszczonej dotychczas w rozporządzeniu, w akcie prawnym wyższej rangi, jakim jest ustawa.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest nadal, jego zdaniem, niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, dalej: Dyrektywa 2006/112"; Dyrektywa ta zstąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania 77/388/EWG, Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1; dalej: "VI Dyrektywa").

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte, także w przypadku dokonywania korekty obrotu, z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego oraz harmonizację w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej przede wszystkim skutkującą koniecznością wykładni krajowych przepisów o VAT w świetle regulacji wspólnotowych, co zostało potwierdzone w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2008, s. 3-4) oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w uzasadnieniu do wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") we Wrocławiu zaznaczył, że "przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet tiule (zasada efektywności - przypis Wnioskodawcy) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności - przypis Wnioskodawcy). Ustalenie cela i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tytko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do obniżania podstawy opodatkowania VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Do kwestii obniżenia podstawy opodatkowania odnosi się art. 90 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonania takiej korekty. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa regulacja przewidziana w Ustawie o VAT, ze względu na swój formalizm, stanowi istotne utrudniania dla podatnika, który spełniając przesłanki określone w Dyrektywie 2006/112 chciałby skorzystać z przysługującego mu podstawowego prawa do obniżania podstawy opodatkowania.

Przepisy Dyrektywy 2006/112 nie uzależniają prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę wystawionej faktury korygującej. Jakkolwiek, zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112, "państwa członkowskie mogą nałożyć inna obowiązki, jakie uznają za niezbędna dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym" (...) jednakże, możliwość ta "nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, która zostały określone w rozdziale 3 (Dyrektywy 2006/112 - przypis Wnioskodawcy).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż Rozdział 3 (Tytułu XI - dotyczącego obowiązków podatnika), do którego odsyła art. 273 Dyrektywy 2006/12 dotyczy właśnie fakturowanie. Tym samym, Dyrektywa 2006/112 wyraźnie wskazuje, iż możliwość nałożenia dodatkowych obowiązków w zakresie zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem. Zdaniem Spółki, wymóg przewidziany w polskich przepisach o VAT (tj. obecnie w Ustawie o VAT, a wcześniej w Rozporządzeniu w sprawie faktur) stanowi środek specjalny przewidziany w art. 395 Dyrektywy 2006/112. Wprowadzenie takiego środka musi być poprzedzone procedurą szczególną, której w tym wypadku polski ustawodawca nie dopełnił.

Uregulowania przewidziane w Ustawie o VAT, wprowadzająca wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta, w praktyce mogą uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie ze swojej winy nie spełnia tego wymogu. Wnioskodawca, pragnie przypomnieć, iż wskazane powyżej, zawarte w art. 273 Dyrektywy 2006/112 uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Państwa członkowskie powinny mieć bowiem na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego, Podatek ten obciąża bowiem konsumpcję, czyli wykorzystania towarów lub usług do celów innych niż opodatkowana działalność gospodarcza. "Zasada neutralności przekłada się w największym stopniu na następujące elementy systemu VAT: prawo do odliczenia podatku, możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, podstawę opodatkowania" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 10).

Wnioskodawca pragnie przypomnieć, iż zgodnie z zasadą neutralności, podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie faktycznie należnej podatnikowi. W konsekwencji, w sytuacji wystawienia faktury korygującej "na minus", zmniejszeniu ulega kwota faktycznie należna. Dlatego też, zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje mu obiektywnie, niezależnie od faktu, czy otrzyma on potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy. Otrzymanie potwierdzenia stanowi jedynie wymóg techniczny, nie jest natomiast przesłanką warunkującą zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Na znaczenie określania podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą neutralności VAT, wielokrotnie zwracał uwagę w wydanych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). W orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-317/94) ETS stwierdził, że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi". W omawianym orzeczeniu ETS zauważył, że zasady neutralności VAT nie mogą przesłonić kwestie techniczne. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma taki właśnie charakter.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. w szczególności, ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT, do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenie, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. W takim wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie wskazana powyżej zasada neutralności VAT zostaje naruszona.

Powyższe stanowisko, w zakresie poszanowania naczelnych zasad systemu VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, na naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności przez polskiego ustawodawcę w związku z wymogiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1828/07, orzeczenie prawomocne) oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1978/07, orzeczenie prawomocne).

W uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. NSA zauważył, że "w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik - sprzedawca może zmniejszyć swój odbiór dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą, (...), "aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji powoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika".

Na niezgodność przepisu art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi w powyższym zakresie, powołują się również wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1587/08, orzeczenie nieprawomocne; podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 851/09)) WSA w Warszawie zauważył, że "przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT".

Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09), który zauważył ponadto, że zasadę neutralności VAT należy rozpatrywać z perspektywy podatnika, a nie fiskusa.

Podobny pogląd w zakresie zgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/08, orzeczenie nieprawomocne) stwierdzając, iż "warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy (zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112 - przypis Wnioskodawcy), który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (...), ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie i, co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także, gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku".

Jakkolwiek cytowany powyżej wyrok dotyczy stanu prawnego, w którym przepisy dotyczące wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę umieszczone były w Rozporządzeniu w sprawie faktur, jednakże zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez WSA pozostaje aktualne również w stosunku do obecnych regulacji.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak zgodności polskich przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca jest uprawniony do bezpośredniego stosowania w tym zakresie przepisów wspólnotowych. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego wynika z faktu, iż:

Jak wskazał ETS w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Beker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt (C-8/81) "zawsze w przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się, jeśli chodzi o ich przedmiot, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne (...), na przepisy te można powoływać się przeciwko wszelkim przepisom krajowym, które są niezgodne z dyrektywą lub w zakresie, w jakim przepisy te definiują prawa, które jednostki mogą przeciwstawiać państwu". Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112 są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby mogły być przez nią zastosowane bezpośrednio.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego na podstawie art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112 (a wcześniej art. 11 (A) (1) (a) I 11 (C) (1) VI Dyrektywy), tym samym w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest konieczne posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zarówno w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jak również w świetle przepisów obowiązujących w tym zakresie przed dniem 1 grudnia 2008 r. W efekcie, Spółka uprawniona jest do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego każdorazowo w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Jeżeli chodzi o znaczenia, dla rozstrzygnięcia sprawy, powoływanych przez Mars we wniosku tez wyrażanych w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz ETS, Wnioskodawca podkreśla, że ze względu na obowiązujący w Polsce system prawny, a w szczególności ze względu na brak precedensowego (prawotwórczego) charakteru orzeczeń sądowych, powołane przez Spółkę wyroki formalnie wiążą jedynie w sprawie, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sądu. Niemniej jednak, ze względu na sposób uregulowania instytucji interpretacji indywidualnych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu właśnie w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych).

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma zatem normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualna, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, w tym również interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację - w związku ze stwierdzeniem jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego - to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tym miejscu warto zacytować fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznie 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd podkreślił, że "Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. artykułu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej przepisy art. 29 ustawy, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Zauważyć tutaj należy, iż kwestię określoną ww. przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. regulował przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, stwierdził, iż ww. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę, co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zdaniem tut. Organu, obecnie obowiązujący przepis wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008 r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku należnego. Wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. W przypadku wielu transakcji, Spółka dokonuje korekty ich wartości poprzez wystawianie faktur korygujących w stosunku do faktur VAT pierwotnych. W konsekwencji wystawienia faktury korygującej, obniżeniu ulega podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług pierwotnej transakcji, a tym samym zmniejsza się wartość podatku należnego (faktura korygująca "na minus"), jaki Spółka zobowiązana jest zapłacić z tytułu dokonania określonej transakcji.

Ponadto należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji ma być kwestia uznania, czy dla pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a nie fakt formy takiego potwierdzenia. Tak więc za bezzasadne było powołanie przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku uzasadnienia z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Elida Gibbs (C-317/94).

Reasumując, w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność jest odpowiedzią na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.