IPPP3/443-979/12-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A., dalej zwana "Spółką" w ramach realizacji wieloletniego kontraktu z administracją (dalej "Kontrakt") państwa spoza Unii Europejskiej (dalej zwanego "PT"), utworzyła na terytorium PT organizacyjnie wydzielony Oddział (nie jest to osobna spółka prawa handlowego). Oddział powołano po zawarciu Kontraktu (5-letniego) z administracją PT, obejmującego stworzenie systemu do personalizacji dokumentów. Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego PT.

Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Oddziału do jego podstawowych zadań należy realizacja Kontraktu z organami administracji PT (Kontrakt na 5 lat), w szczególności polegające na:

* dostarczaniu do PT blankietów niespersonalizowanych dokumentów,

* dostawie i wdrożeniu systemu elektronicznego do personalizacji dokumentów,

* przeszkoleniu personelu zamawiającego w zakresie obsługi systemu,

* przeprowadzeniu modernizacji i adaptacji budynków na potrzeby uruchomienia i działania systemu,

* świadczeniu usług w zakresie serwisu gwarancyjnego, marketingu i reklamy, dostosowania oprogramowania do bieżących przepisów prawa, obowiązujących w PT.

Zgodnie z Regulaminem Oddziału, kieruje nim Dyrektor Oddziału. Regulamin określa strukturę organizacyjną Oddziału (komórki organizacyjne), obowiązki Dyrektora, kierowników i pracowników. Dyrektor kieruje oddziałem w granicach udzielonych mu pełnomocnictw i podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Spółki.

Do obowiązków Dyrektora należy m.in.:

Dyrektor podpisuje wszystkie dokumenty wychodzące z Oddziału, zaś pisma i oświadczenia skierowane do osób trzecich, sądów i organów administracji podpisuje na warunkach określonych w pełnomocnictwie. Zgodnie z dokumentami rejestrowymi Oddziału, Dyrektor Oddziału jest wskazany jako kierownik odrębnej jednostki osoby prawnej.

Zgodnie z Pełnomocnictwem Dyrektor Oddziału ma prawo do:

Podstawowym celem utworzenia Oddziału była realizacja 5 - letniego Kontraktu. Było to niezbędne z uwagi na uwarunkowania fiskalne PT (rozliczanie lokalnego podatku o podobnym charakterze do podatku od wartości dodanej).

Oddział jest zakładem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego podatkowania z PT. Towary i usługi do realizacji Kontraktu nabywane w Polsce lub poza Polską stanowią koszty uzyskania przychodu przypisywane Oddziałowi. Oddział w założeniu ma być również wykorzystywany w okresie realizacji kontraktu, a także w okresie gwarancji. Oddział, prowadzi również działalność przedstawicielsko - handlową.

W wykonaniu Kontraktu realizowanego na rzecz podmiotu publicznego w PT zbudowany został System (software i hardware) do personalizacji dokumentów. W celu realizacji Kontraktu w PT Spółka nabywa usługi od kontrahentów polskich (w zdecydowanej części) i zagranicznych. Spółka korzysta również z usług lokalnego podatnika w PT, będącego niezależnym pod względem prawnym i kapitałowym podmiotem działającym w PT (dalej "Podwykonawca"). Spółka posiada w Oddziale w PT wynajęte biuro (biuro wynajęte od Podwykonawcy) wyposażone w sprzęt biurowy i środki łączności. Podwykonawca jest podmiotem niezależnym pod względem prawnym i kapitałowym od Spółki.

Wszelkie czynności związane z wykonywaniem 5- letniego Kontraktu oraz funkcjonowaniem Oddziału wykonuje pracownik Spółki, pełniący obowiązki Dyrektora Oddziału. Pracownik, ten przebywa w Oddziale w okresie adekwatnym do potrzeb (w umowie o pracę sporządzonej zgodnie z prawem polskim Oddział nie jest wskazany jako miejsce pracy - w czasie pobytu w Oddziale Pracownik znajduje się w zagranicznej podróży służbowej). Pracownik posiada jednak kartę socjalną w PT, wymaganą lokalnymi przepisami do uzyskania podpisu elektronicznego. Powyższa karta socjalna w PT umożliwia jej posiadaczowi prawo do zatrudnienia na terytorium PT.

Wynagrodzenie pracownika pełniącego funkcję Dyrektora Oddziału jest wypłacane przez Spółkę zgodnie z prawem polskim. Dodatkowy personel potrzebny do realizacji Kontraktu jest wysyłany z Polski, albo Spółka korzysta z usług Podwykonawcy. Spółka prowadzi również inne kontrakty w PT, realizowane bezpośrednio z siedziby, bez udziału Oddziału. Przepływy pieniężne z tytułu Kontraktu są realizowane w ten sposób, że Spółka otrzyma wynagrodzenie za usługi dla administracji PT na rachunek Oddziału, a następnie przeleje je na rachunek polski (wynika to z braku wymienialności lokalnej waluty). Zapłata za usługi potrzebne do realizacji Kontraktu następuje z rachunku bankowego Oddziału, umiejscowionego w Państwie Trzecim, niezależnie od tego czy są to usługi świadczone przez Podwykonawcę, usługodawcę z Polski czy innego państwa UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym struktura organizacyjna stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które powinno być uwzględniane jako miejsce świadczenia usług nabywanych dla tego miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy: opisana w stanie faktycznym struktura organizacyjna spełnia wszystkie przesłanki dla uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, zlokalizowane w innym miejscu niż siedziba Spółki. W przypadku nabycia usług, które są przeznaczone dla Oddziału, Spółka powinna określać miejsce ich opodatkowania na zasadach wynikających z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust., 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie zaś z art. 28b ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Regulacja ta odzwierciedla art. 44 Dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc powyższe pod uwagę dla ustalenia zasad opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę istotne znaczenie ma w pierwszej kolejności, czy jednostka organizacyjna Spółki w PT spełnia definicję stałego miejsca prowadzenia działalności. Co istotne, wskazane wyżej przepisy znajdują zastosowanie zarówno do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowanego w innym kraju UE jak i poza UE.

Przepisy Dyrektywy 112 ani ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wprowadzają definicji usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika ani definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Regulację w tym zakresie przewiduje natomiast rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona). W preambule oddano cele tego aktu, które należy uwzględnić przy wykładni poszczególnych jego postanowień:

" (14) Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykle miejsce pobytu. Stosownie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

(21) Bez uszczerbku dla stosowania zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz usługobiorcy posiadającego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w więcej niż jednym państwie, powinny istnieć zasady pomagające usługodawcy określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego to miejsca usługa jest świadczona, z uwzględnieniem stosownych okoliczności. Jeżeli usługodawca nie może określić tego miejsca, powinny istnieć zasady umożliwiające sprecyzowanie obowiązków usługodawcy. Zasady te nie powinny mieć wpływu na obowiązki usługobiorcy ani ich modyfikować". Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006 112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższy przepis wskazuje, że dla uznania, że podatnik dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę kilka czynników, tj.:

Ad 1)

Ze stanu faktycznego wynika, że obecność Spółki w PT ma charakter czasowy (związany z 5 letnim kontraktem). Wskazane wyżej przepisy Rozporządzenia nie wymagają jednak, aby organizacja podatnika w innym państwie była stała, ale "wystarczająco stała". Zdaniem Spółki, nawet jeżeli obecność podatnika w sposób zorganizowany w innym państwie ma charakter z założenia przemijający, ale długotrwały, kryterium czasu będzie spełnione. Pogląd taki Minister Finansów zaprezentował na przykład w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP3/443-234/12-4/KT z dnia 15 czerwca 2012 (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W stanie faktycznym tej sprawy wnioskodawca prowadził roboty budowlane w latach 2010- 2012. Potwierdzenia takiej stałości można również upatrywać w nadanym oddziałowi regulaminie organizacyjnym.

Ad 2 - 4)

Przepisy prawa nie określają stopnia wyposażania w zaplecze techniczne i personalne. Analiza przepisów Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że taka struktura musi być zdolna do wykorzystywania usług, które są dla niej przeznaczone. Zdaniem Spółki takie wykorzystywanie może następować na dwóch płaszczyznach:

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. ETS wskazał: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str-. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Podobnie w sprawie C-231/94. W wyroku w sprawie C-190/95 ETS wskazał, że "przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stale miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Podobne wnioski płyną z analizy art. 21 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

Artykuł 22 tego Rozporządzenia stanowi zaś, że aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie I numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Należy również wziąć pod uwagę - w drodze analogii - art. 53 Rozporządzenia, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Zgodnie z art. 53 ust. 2, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wskazuje Minister Finansów w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP3/443-234/12-4/KT z dnia 15 czerwca 2012 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie)"Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach, której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć, zatem należy, zarówno infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym "związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W powyższym kontekście należy interpretować wymóg dostępności zaplecza technicznego i personalnego. Powołane wyżej regulacje Rozporządzenia wskazują, że uczestniczenie w czynności - a co za tym idzie - potrzeby miejsca prowadzenia działalności - winny co do zasady wykraczać poza proste czynności administracyjne. Nie jest konieczne dla uznania, że personel jest stale dostępny, wskazanie w zawartej umowie o pracę Oddziału jako miejsca pracy.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. I SA/Kr 176/12 (wyrok nieprawomocny) wynika, że oceny stałości zaplecza technicznego i personalnego należy dokonywać z uwzględnieniem uwarunkowań danej sprawy. Sąd stwierdził, że stale miejsce prowadzenia działalności może wystąpić nawet w braku stałej osobowo - rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu.

W kontekście powyższego należy wskazać, że ze stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada w PT zorganizowaną strukturę, która jest wykorzystywana do realizacji Kontraktu. Osoba reprezentująca Spółkę w Oddziale PT jest upoważniona do podejmowania decyzji w granicach pełnomocnictwa. Zważywszy zaś na zakres jej obowiązków, potrzeby Oddziału wykraczają poza same potrzeby własne i proste czynności administracyjne związane z księgowością, fakturowaniem i odzyskiwaniem należności. Skoro do zadań Oddziału należy realizacja zobowiązań Spółki wobec zamawiającego, to koniecznym do tego jest nabywanie usług niezbędnych do realizacji tego zadania (tekst jedn.: np. usług podwykonawców w PT, innych krajach UE i Polsce). Zważywszy na zaangażowanie merytoryczne, wykraczające poza zwykłe czynności administracyjne, pracownika przypisanego do Oddziału (Dyrektora), należy uznać, że Spółka dysponuje personelem, który bierze udział w wykonywaniu czynności, w których Oddział uczestniczy. Co do zasady, zatem Spółka posiada zaplecze techniczne i miejsce, które w sposób "wystarczająco" stały jest obecne w PT. Pracownik pełniący obowiązki Dyrektora Oddziału przebywa w Oddziale w okresie adekwatnym do potrzeb, posiada kartę socjalną w PT, wymaganą lokalnymi przepisami do uzyskania podpisu elektronicznego. Powyższa karta socjalna w PT umożliwia jej posiadaczowi prawo do zatrudnienia na terytorium PT.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Przy czym w świetle ustępu 2 cytowanego artykułu w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z uregulowaniem ustępu 3 niniejszego artykułu w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie należy podnieść, iż ustawodawca dla celów określenia miejsca świadczenia usług odrębnie zdefiniował podatnika. I tak z art. 28a ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach realizacji wieloletniego kontraktu z administracją państwa spoza Unii Europejskiej, utworzyła na terytorium kraju trzeciego organizacyjnie wydzielony Oddział.

Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Oddziału do jego podstawowych zadań należy realizacja Kontraktu z organami administracji państwa trzeciego (PT) w szczególności polegające na:

* dostarczaniu do PT blankietów niespersonalizowanych dokumentów,

* dostawie i wdrożeniu systemu elektronicznego do personalizacji dokumentów,

* przeszkoleniu personelu zamawiającego w zakresie obsługi systemu,

* przeprowadzeniu modernizacji i adaptacji budynków na potrzeby uruchomienia i działania systemu,

* świadczeniu usług w zakresie serwisu gwarancyjnego, marketingu i reklamy, dostosowania oprogramowania do bieżących przepisów prawa, obowiązujących w PT.

Zgodnie z Regulaminem Oddziału, kieruje nim Dyrektor Oddziału. Regulamin określa strukturę organizacyjną Oddziału (komórki organizacyjne), obowiązki Dyrektora, kierowników i pracowników. Dyrektor kieruje oddziałem w granicach udzielonych mu pełnomocnictw i podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu Spółki. Dyrektor podpisuje wszystkie dokumenty wychodzące z Oddziału, zaś pisma i oświadczenia skierowane do osób trzecich, sądów i organów administracji podpisuje na warunkach określonych w pełnomocnictwie. Zgodnie z dokumentami rejestrowymi Oddziału, Dyrektor Oddziału jest wskazany jako kierownik odrębnej jednostki osoby prawnej. Oddział w założeniu ma być również wykorzystywany w okresie realizacji kontraktu, a także w okresie gwarancji. Oddział, prowadzi również działalność przedstawicielsko - handlową.

Wszelkie czynności związane z wykonywaniem 5- letniego Kontraktu oraz funkcjonowaniem Oddziału wykonuje pracownik Spółki, pełniący obowiązki Dyrektora Oddziału. Pracownik, ten przebywa w Oddziale w okresie adekwatnym do potrzeb. Pracownik posiada kartę socjalną w państwie trzecim, wymaganą lokalnymi przepisami do uzyskania podpisu elektronicznego. Powyższa karta socjalna w kraju trzeciego umożliwia jej posiadaczowi prawo do zatrudnienia na terytorium kraju trzeciego. Dodatkowy personel potrzebny do realizacji Kontraktu jest wysyłany z Polski, albo Spółka korzysta z usług Podwykonawcy. Ponadto Spółka prowadzi również inne kontrakty w państwie trzecim.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem należy uznać, iż miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej bądź w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec niniejszego dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług nabywanych dla utworzonego przez Spółkę Oddziału na terytorium Państwa trzeciego konieczne jest ustalenie czy utworzony Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tekst jedn.: wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane w obowiązującym od tej daty Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że "Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności".

Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, na podstawie analizy przedstawionego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartej w Rozporządzeniu Rady i orzecznictwa TSUE należy uznać, że utworzony przez Spółkę na terytorium państwa trzeciego Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, bowiem Spółka posiada pewną zorganizowaną strukturę jak i zasoby ludzkie, wykorzystywane w związku z realizacją Kontraktu na terytorium tego państwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.