IPPP3/443-96/11-2/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki dla opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki dla opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina oddaje grunty w użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty corocznie w terminie do 31 marca danego roku uiszcza opłatę roczną. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustanowienie oraz przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów zostało jednoznacznie i wyraźnie uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa towaru zostaje w całości wykonana z chwilą wydania gruntu do używania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania. Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT w okresie 2011-2013 należy opodatkować roczne opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny z jakimi stawkami opłaty roczne za użytkowanie wieczyste powinny być wnoszone w latach 2011-2013 odwołać się należy do przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynność użytkowania wieczystego (dostawa towaru) została w całości wykonana z chwilą wydania gruntu, w związku z tym niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie obowiązywania nowych przepisów i nowych stawek podatku VAT, to opłaty roczne za użytkowania wieczyste należy opodatkować dotychczasową stawką.

Należy rozpatrzeć również zastosowanie przepisu art. 41 ust. 14b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Regulacja ta nie może mieć zastosowania do opłat z tytułu użytkowania wieczystego, gdyż użytkowanie wieczyste nie jest wykonywane na raty, lecz w całości jest ono wykonane z chwilą wydania gruntu w użytkowanie wieczyste. Istotą użytkowania wieczystego jest bowiem fakt, iż właściciel oddaje użytkownikowi wieczystemu do użytkowania grunt, pozbawiając się władztwa nad nim i godząc się na to, że gruntu używał będzie użytkownik wieczysty. Nie można więc zastosować do użytkowania wieczystego regulacji art. 41 ust. 14b ustawy o podatku od towarów i usług i potraktować tej czynności jako w części wykonanej w każdym kolejnym roku którego dotyczą opłaty.

Reasumując, niezależnie od tego kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy, opłaty roczne za wieczyste użytkowanie opodatkować należy stawkami podatku obowiązującymi w dniu wydania gruntu, dla którego ustanowiono prawo wieczystego użytkowania.

Jeżeli więc użytkowanie wieczyste ustanowiono:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czyli do dnia 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6).

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi co prawda prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) pobiera opłaty - opłatę pierwszą w wysokości od 15% do 25% ceny nieruchomości płatną jednorazowo, najpóźniej do dnia zawarcia umowy notarialnej i opłaty roczne, ustalane procentowo od ceny i celu na jaki nieruchomość gruntowa została oddana.

Jak wynika z przepisów o gospodarce nieruchomościami, użytkowanie wieczyste stanowi prawo do rzeczy cudzej, ale daje jednocześnie użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel (nie bycie właścicielem w sensie prawnym). Dlatego też, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy uznać, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność wystąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. Natomiast oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie dokonane po dniu 1 maja 2004 r. stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013, z zastrzeżeniem art. 146f od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578) obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. wprowadziła przepisy przejściowe. Na podstawie dodanego do art. 41 ustawy ust. 14a w związku z tą zmianą ustawy w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Powyższy przepis ust. 14a ustawy odnosi się do czynności wykonanej do dnia 31 grudnia 2010 r., dla której obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2011 r. bądź po tym dniu. W związku z tym w przypadku czynności wykonanej w roku 2010, dla której obowiązek podatkowy powstaje po dniu 1 stycznia 2011 r. - czynność ta podlega opodatkowaniu w dacie powstania obowiązku podatkowego według stawki 22%.

Wskazać należy, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste uznane, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, za dostawę towaru, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, tj. w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela, realizuje się z chwilą ustanowienia tego prawa. Zatem władztwo ekonomiczne realizujące się z chwilą wydania gruntu użytkownikowi wieczystemu jest decydujące na gruncie podatku od towarów i usług o dokonaniu dostawy tego towaru.

Dodać trzeba, iż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - art. 19 ust. 16b ustawy.

Odnosząc ten przepis do powyższych rozważań dotyczących uznania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towaru dokonaną w momencie dysponowania przez użytkownika wieczystego tym gruntem w sposób zbliżony do własności, stwierdzić należy, iż ustanowienie takiego prawa w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., dla którego obowiązek podatkowy - związany z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - powstaje po 1 stycznia 2011 r. spełnia przesłanki określone w art. 41 ust. 14a ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż oddaje grunty w użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty corocznie w terminie do 31 marca danego roku uiszcza opłatę roczną. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów w okresie 2011-2013, oddanych do użytkowania:

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, iż, gdy ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., to opłaty roczne ponoszone z tego tytułu w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., ani nie zawierają w sobie należnego podatku, ani też nie powinny być powiększone o taki podatek.

W przypadku zaś gdy wydanie gruntu miało miejsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., to tym samym należy uznać, iż opłaty z tytułu oddania przez Wnioskodawcę gruntu w użytkowanie wieczyste wnoszone w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. przypadające z upływem 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, podlegają opodatkowaniu stawką 22% poprzez spełnienie przesłanek art. 41 ust. 14a ustawy.

W odniesieniu natomiast do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów oddanych do użytkowania w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdzie stawka obowiązująca w tym okresie tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.