IPPP3/443-95/13-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 marca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług zarządzania nieruchomością - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług zarządzania nieruchomością. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 marca 2013 r., złożonym w dniu 18 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki z niemieckiej grupy X. oraz będące ich własnością nieruchomościowe spółki celowe postanowiły powierzyć zarządzanie aktywami w postaci nieruchomości niemieckiej spółce z grupy X. tj. X. R. GmbH (dalej jako: "R.").

R. zleciła powiązanej spółce z grupy X. tj. X. E. Germany GmbH (dalej jako: "E. GERMANY") wykonanie część świadczonych przez siebie usług zarządzania aktywami.

W ramach ww. zlecenia E. GERMANY świadczy oraz będzie świadczyć na rzecz R. następujące usługi (dalej zbiorczo jako: "usługi dla centrów lokalnych") odnośnie:

1. Transakcji:

* Zapewnienie informacji

* Przeprowadzenie procesu transakcyjnego: przeprowadzenie due diligence, Prowadzenie negocjacji Optymalne dostosowanie struktury transakcji, Zawieranie umów, Wykonywanie umów>,

2. Zarządzania aktywami - Kierowania:

* Zarządzanie lokalnym portfelem inwestycyjnym,

* Controlling/Sprawozdawczość/Zarządzanie Spółką, Ocena utraty wartości aktywów>,

3. Zarządzania aktywami - Działania:

* Wykonanie biznes-planów

* Utrzymanie, modernizacja,

* Rozwój projektu,

* Kierowanie zarządzaniem nieruchomości,

* Obsługa prawna,

4. Rachunkowości inwestycyjnej:

* Rachunkowość,

* Zapewnienie zgodności z wymaganiami organów regulacyjnych.

Z kolei R. samodzielnie (bez podwykonawców) świadczy oraz będzie świadczyć dla nieruchomościowych spółek celowych następujące usługi (dalej zbiorczo jako: "usługi holdingowe") odnośnie:

1. Zarządzania i kierowania/zarządzania portfelem inwestycyjnym:

* Globalne zarządzanie i główne działania,

* Globalny portfel inwestycyjny i zarządzanie ryzykiem Badania Strategia,

* Controlling i sprawozdawczość odnośnie portfela inwestycyjnego,

2. Transakcji:

3. Obsługa transakcji (finanse, zagadnienia prawne, podatkowej).

Grupa X. utworzyła w Polsce spółkę celową C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "C.") w celu nabycia nieruchomości położonej w Polsce (w Warszawie), dla której R. świadczy i będzie świadczyła kompleksową usługę zarządzania aktywami w postaci nieruchomości.

Cena świadczonych usług zarówno przez E. GERMANY jak i R. jest i będzie kalkulowana na bazie wartości nieruchomości, którą nabyła C. Nie jest i nie będzie również możliwy podział ceny na części odnoszące się do poszczególnych usług składających się łącznie czy to na usługi dla centrów lokalnych czy też "usługi holdingowe".

Usługa świadczona przez R. na rzecz spółki C. składa się i będzie składać się z wcześniej nabytych przez R. od E. GERMANY "usług dla centrów lokalnych" oraz z samodzielnie świadczonych przez R. "usług holdingowych".

Schemat świadczenia usług wygląda więc następująco: E. GERMANY (usługi dla centrów lokalnych) => R. (usługi dla centrów lokalnych + usługi holdingowe) => C. (odbiorca usługi kompleksowej).

Zarówno E. GERMANY jaki R. nie mają i nie będą miały stałego miejsca prowadzania działalności na terytorium Polski (brak pracowników w Polsce).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż świadczona usługa ma charakter złożony, tzn. składa się na nią szereg świadczeń o różnym charakterze, które jednak stanowią razem całościową usługę zleconą przez usługobiorcę.

Zdaniem Spółki można jednak uznać, iż usługą główną w świadczonej usłudze kompleksowej jest usługa wymieniona w pkt 3 wniosku tj. zarządzanie aktywami-działania:

* Wykonanie biznes-planów,

* Utrzymanie, modernizacja,

* Rozwój projektu,

* Kierowanie zarządzaniem nieruchomości,

* Obsługa prawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 28e oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach opisanego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługa świadczona przez R. na rzecz spółki C. jest usługą związaną z nieruchomością co oznacza, że miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o VAT a więc w miejscu położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n."

Z kolei na mocy art. 28e ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Przepis art. 28b ust. 1 ustanawia regułę ogólną ustalania miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników podatku VAT, natomiast w art. 28e ustawy o VAT przewidziano odrębną regulację dla specyficznej kategorii usług związanych z nieruchomością.

Powyższe regulacje implementują do prawa polskiego odpowiednie regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12, 2006, str.1) (dalej jako "Dyrektywa VAT") tj. art. 44 (reguła ogólna) oraz art. 47 (usługi związane z nieruchomością). Przepisy art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT winny więc być interpretowane w kontekście regulacji unijnych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się odnośnie wcześniejszych wersji ww. regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1.) (dalej jako: "szósta dyrektywa") tj. art. 9 ust. 1 (reguła ogólna) oraz art. 9 ust. 2 lit. a) (usługi związane z nieruchomościami).

Jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt: art. 9 ust. 2 lit. a nie należy uznawać za wyjątek od zasady ogólnej i interpretować w sposób wąski (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C-108/00, Rec. str.12361, pkt 17)" (pkt 17), przy czym "jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit, a) szóstej dyrektywy" (pkt 24).

ETS podkreślił również, że o bezpośrednim związku z nieruchomością świadczy fakt, że "nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi" (pkt 25).

Również Rzecznik Generalny w swojej opinii z dnia 1 marca 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt wyraźnie wskazał, że w przepisie art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy "wymieniono usługi, które można określić jako ukierunkowane na nieruchomość" (pkt 49).

W świetle powyższego w ocenie R. świadczone przez nią na rzecz spółki C. usługi są usługami pozostającymi w bezpośrednim związku z nieruchomością, Świadczą o tym następujące fakty:

* nieruchomość w Warszawie stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia usługi na rzecz spółki C. Gdyby nie nabycie nieruchomości przez CALOBRĘ w Warszawie nie istniałby potrzeba świadczenia usługi przez R. Istnienie nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski (w Warszawie) jest więc warunkiem sine qua non świadczenia usług przez R. na rzecz spółki C.;

* miejsce, w którym położona jest nieruchomość odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego R. świadczy i będzie świadczyć usługi dla lokalnych centrów, czyli celowych spółek nieruchomościowych. Opisane usługi są w całości ukierunkowane na nieruchomość położoną w Polsce - obejmują one kompleksową usługę, w skład której wchodzi zarówno zarządzanie strategiczne wraz z obsługą transakcji nabycia nieruchomości w zakresie przeglądu due dillgence (w części samodzielnie świadczonej przez R.) jak również - w części w jakiej zostały nabyte od E. GERMANY - usługi wsparcia zarówno w fazie inwestycyjnej (nabycie nieruchomości) jak też w fazie operacyjnej (eksploatacja nieruchomości), które nie mogą być postrzegane w żaden sposób jako abstrakcyjne i oderwane od lokalizacji nieruchomości, dla potrzeb których są świadczone.

Sformułowanie "zarządzanie strategiczne" zostało użyte w celu zbiorczego określenia usług opisanych we wniosku tj.:

1. Zarządzania i kierowania/zarządzania portfelem inwestycyjnym:

* Globalne zarządzanie i główne działania,

* Globalny portfel inwestycyjny i zarządzanie ryzykiem,

* Badania,

* Strategia,

* Controlling i sprawozdawczość odnośnie portfela inwestycyjnego.

* znana jest konkretna lokalizacja nieruchomości tj. Warszawa a świadczone usługi będą w całości wykorzystane właśnie dla celów działalności prowadzonej finalnie przez spółkę C. na tej nieruchomości;

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji z dnia 20 września 2011 r. numer IPPP3/443-805/11-5/KT wydanej w stanie faktycznym, w którym: "Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną z siedzibą w Niemczech. Spółka zajmuje się doradztwem w zakresie projektów budowlanych, w szczególności planowaniem realizacji projektów budowlanych, przygotowywaniem ofert, doradztwem w zakresie wyboru materiałów budowlanych, wyboru dostawców, wyboru podwykonawców. Spółka planuje zawrzeć umowę świadczenia usług dotyczących nadzoru nad procesem inwestycyjnym z B. Polska Sp. z o.o. Usługi będą świadczone w związku z projektem inwestycyjnym prowadzonym przez B. Polska, tj. budową centrum handlowego w (mieście w Polsce). (...) Powyżej wskazane usługi w 80% będą świadczone z terytorium Niemiec" Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Podobnie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r. numer IPPP3/443-113/11-4/SM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał że w przypadku usług wsparcia inwestycji tj. usług niematerialnych szeroko rozumianego doradztwa i zarządzania w zakresie budowy autostrady w Polsce mamy również do czynienia z usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. We wskazanej interpretacji stwierdzono wyraźnie, że: "usługi wsparcia stanowią kategorię usług niematerialnych o charakterze doradczyni. Istotą tych usług wsparcia jest bowiem doradztwo i zarządzanie projektami realizowanymi przez kontrahenta Spółki. Zauważyć jednak należy, że przedmiotowe usługi można powiązać z konkretną nieruchomością. Jak wynika bowiem z tego opisu, kontrahent Spółki realizuje w Polsce prace związane z budową poszczególnych odcinków autostrad. Trudno zatem uznać, aby można budować coś bliżej nieokreślonego, niesprecyzowanego, a nie konkretny, zindywidualizowany projekt (budowlę)".

Analogiczna sytuacja ma miejsce przy świadczeniu usług przez R. na rzecz spółki C., która to zarządza nieruchomością w konkretnej a nie nieokreślonej lokalizacji.

Wprawdzie część usług świadczonych przez R. ma nieco bardziej ogólny charakter jest nastawiona na zarządzanie strategiczne to jednak nie zmienia to faktu, że finalne korzyści dla ich odbiorcy są odnoszone w miejscu położenia nieruchomości (minimalizacja ryzyka działalności, lepsze planowanie finansowe inwestycji i zabezpieczenie trwałości danego przedsięwzięcia, wsparcie w procesie przygotowania konkretnej inwestycji). Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że z punktu widzenia spółki C. nabywane przez nią usługi stanowią szeroki pakiet kompleksowych (w pełnym tego słowa znaczeniu) usług złożonych. R. świadczy bowiem usługi pozwalające zarówno na planowanie i przeprowadzenie transakcji nabycia nieruchomości, jak też na prowadzenie inwestycji i dalszą eksploatację zakupionej nieruchomości.

Świadczone przez R. usługi pozwalają więc na optymalizację biznesowego procesu nabycia nieruchomości we wszystkich fazach prowadzonej działalności inwestycyjnej.

Kompleksowość tego rodzaju świadczeń i ich związek z konkretną inwestycją w nieruchomość został potwierdzony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, stwierdził w interpretacji numer IPPP3/443-1244/10-2/SM z dnia 4 marca 2011 r., że: "Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż świadczone przez niego usługi nie są usługami związanymi z nieruchomością. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo wszystkie podejmowane przez spółki celowe czynności są związane z konkretną nieruchomością, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach typowego projektu spółka poszukuje nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach (nieruchomości zabudowanej lub z inwestycją w toku), a następnie dokonuje zakupu (lub nabycia w innej formie) wybranej nieruchomości, na której zamierza prowadzić inwestycję. Także efekt współpracy Wnioskodawcy ze spółką celową ostatecznie skupia się na konkretnej nieruchomości. Wnioskodawca będzie wspierał usługobiorcę w zakresie czynności wyszukiwania, zagospodarowania, komercjalizacji i zbycia inwestycji.

Zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, że nie wszystkie podejmowane przez niego czynności są związane bezpośrednio z konkretną nieruchomością (np. badanie rynku w ramach prowadzenia akwizycji nowych projektów i nieruchomości na rzecz Spółek celowych, wykonywanie analiz przyszłych projektów, wykonywanie innych niezbędnych analiz i raportów w zakresie przyszłych projektów czy współpraca i koordynacja działań podejmowanych przez Wnioskodawcę z działaniami innych podmiotów, świadczących usługi na rzecz Usługobiorcy w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla prawidłowego wykonywania ww. usług objętych Umową). Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe czynności nie stanowią celu samego w sobie, bowiem są one wykonywane, aby nabyć i skomercjalizować konkretną nieruchomość. Zdaniem tutejszego Organu, przeważająca część wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest możliwa do powiązania ze zlokalizowaną nieruchomością."

Biorąc powyższe pod uwagę w świetle przepisów art. 28e oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach opisanego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługa świadczona przez R. na rzecz spółki C. jest usługą związaną z nieruchomością co oznacza, że miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o VAT a więc w miejscu położenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako spółka niemiecka, niezarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Polsce i bez stałego miejsca prowadzenia działalności, należąca do grupy X. będzie świadczyć dla nieruchomościowych spółek celowych z grupy usługi zarządzanie aktywami jakimi są nieruchomości, zwane usługami holdingowymi. Jedną z takich spółek będzie spółka celowa C., utworzona aby nabyć nieruchomość położoną w Warszawie, dla której Wnioskodawca będzie świadczyć tego rodzaju usługi. Jednocześnie Wnioskodawca zlecił powiązanej spółce z grupy X. tj. X. R. Germany GmbH wykonanie części świadczonych przez siebie usług zarządzania aktywami, szczegółowo przedstawione w opisie sprawy.

Tym samym, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C. będzie składać się z wcześniej nabytych od E. GERMANY "usług dla centrów lokalnych" oraz z samodzielnie świadczonych przez siebie "usług holdingowych", na które składają się m.in. zarządzanie i kierowanie portfelem inwestycyjnym, obsługa finansowa, prawna i podatkowa dotycząca inwestycji.

Jak wskazuje Wnioskodawca, cena świadczonych usług zarówno przez E. GERMANY jak i własnych, będzie kalkulowana na bazie wartości nieruchomości, którą nabyła C. Nie jest i nie będzie również możliwy podział ceny na części odnoszące się do poszczególnych usług składających się łącznie czy to na usługi dla centrów lokalnych czy też usługi holdingowe.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle przepisów art. 28e oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT usługa świadczona na rzecz spółki C. jest usługą związaną z nieruchomością co oznacza, że miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o VAT a więc w miejscu położenia nieruchomości.

Jak stwierdza w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, to konkretna nieruchomość położona na terytorium RP jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia usługi dla spółki celowej. Usługi świadczone na rzecz spółki C. nie mogą być postrzegane jako abstrakcyjne usługi, gdyż ich specyfika i charakter nakierowane są na konkretnie oznaczoną nieruchomość. Jak wskazano w uzasadnieniu, ukierunkowanie przedmiotowych usług na inną nieruchomość spowoduje, że straci ona rację bytu.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, dla świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

* zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;

Powyższe wytyczne potwierdza m.in. cytowany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

W przedmiotowej sprawie tylko usługi nabywane od E. Germany, które Wnioskodawca odsprzedaje spółce polskiej można uznać za związane z konkretną nieruchomością. Co istotne, usługi te obejmują usługi wsparcia zarówno w fazie inwestycyjnej, tj. nabycie nieruchomości, jak też w fazie operacyjnej, tj. eksploatacji nieruchomości. Z opisu tych usług wynika, iż bez tej nieruchomości, położonej w Warszawie, nie byłoby potrzeby świadczenia takich usług. Również efekty tych usług będą konsumowane w państwie, gdzie dana nieruchomość się znajduje.

Zatem, w świetle zapisu art. 28e ustawy i przedstawianego zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki celowej C. w części, jakiej dotyczą usług nabytych od E. Germany można zakwalifikować do usług związanych z nieruchomością co oznacza, że miejscem ich opodatkowania będzie terytorium Polski.

Natomiast usługi świadczone samodzielnie przez Wnioskodawcę, jak sam wskazuje w swoim stanowisku, mają bardziej ogólny charakter. Z szczegółowego opisu tych usług wynika, iż w skład działań wchodzą m.in. globalne zarządzanie portfelem inwestycyjnym, zarządzanie ewentualnym ryzykiem inwestycyjnym, opracowywanie ekspertyz z zakresu nieruchomości, sprawozdawczość inwestycyjna czy wreszcie obsługa transakcji. Usługi te nie pozostają w nierozerwalnym związku ze ściśle określoną nieruchomością, co wynika z ich ogólnego charakteru - szeroko rozumianego doradztwa inwestycyjnego. Tym samym, trudno jest wskazać, iż istotą tak przedstawionych usług stanowiących kategorie usług niematerialnych, jest konkretna nieruchomość położona w Polsce. W konsekwencji, dla celów określenia ich miejsca świadczenia nie będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy, lecz ogólna zasada określona w art. 28b ust. 1 ustawy, czyli opodatkowanie w miejscu siedziby działalności gospodarczej nabywcy.

Analizując szczegółowo opisane usługi świadczone na rzecz polskiej spółki celowej, tj. usługi nabywane od E. Germany wraz z usługami własnymi - holdingowymi, nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, iż mają one charakter jednego świadczenia kompleksowego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Charakterystyka świadczenia złożonego była przedmiotem orzecznictwa Trybunału, m.in.: wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenia z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I'Économie, des Finances et de I'Industrie, wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro., gdzie Trybunał wyodrębnił dla potrzeb rozliczeń podatkowych, usługę zasadniczą oraz pomocniczą. Usługa pomocnicza to taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Natomiast usługa główna to czynność przeważająca, nadająca danemu świadczeniu jej dominujący charakter, przy czym wszystkie zmierzają jednocześnie do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego, wskazanej w umowie. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Trybunał wychodzi z założenia odrębności świadczeń dla celów podatku VAT, natomiast jedność świadczeń tj. traktowanie zespołu świadczeń jako jedno świadczenie nie jest zasadą i jako taka powinna być każdorazowa udowodniona.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, z których czynność główna stanowi realizację podstawowego celu, zaś czynności dodatkowe mają za zadanie lepsze korzystanie z czynności zasadniczej. Wnioskodawca wskazał, iż usługą dominującą jest usługa zarządzania aktywami, w skład której wchodzą takie działania jak: wykonanie biznes-planów, utrzymanie, modernizacja, rozwój projektu, kierowanie zarządzaniem nieruchomości oraz obsługa prawna. Usługi te mają charakter nakierowanych na nieruchomość, jej zarządzanie, koordynowanie wielu działań skierowanych zarówno do najemców jak i zarządców tej nieruchomości. Natomiast reszta usług, na które składają się m.in. doradztwo dla inwestorów w zakresie wyboru inwestycji, prowadzenie procesu transakcyjnego, zatwierdzanie istotnych decyzji związanych z nieruchomością czy rachunkowość inwestycyjna, służyć ma do pełniejszego i lepszego zrealizowania wskazanej usługi głównej.

Z kolei usługi świadczone samodzielnie przez Wnioskodawcę, nie ograniczają się w swoim zakresie do tej nabywanej, konkretnej nieruchomości, lecz ich charakter i zakres wskazują na pewną ogólność i ich globalny zasięg, który wykorzystać można w odniesieniu do każdej innej inwestycji. Ponadto, ten właśnie ogólny charakter przedmiotowych usług podkreśla, iż same w sobie mogą stanowić cel dla nabywcy, co tym samym wskazuje na ich odrębne i niezależne wykorzystanie od świadczenia głównego, jakim jest zarządzanie aktywami.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi dla centrów lokalnych, nabywane wcześniej od E. Germany wraz z własnymi usługami holdingowymi nie stanowią usług kompleksowych świadczonych dla spółki C., lecz jako odrębne dwa świadczenia.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego, czy też w świetle przepisów prawa cywilnego, świadczenia nabywane przez Calobrę może stanowić jedno kompleksowe świadczenie, będące przedmiotem jednej umowy, czy kalkulacja ceny za świadczone usługi jest niepodzielna. Jednakże prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TS UE jak i krajowego, należy stwierdzić, że postanowienia, jakie zawarły strony w umowie nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Tym samym, takie ustalenie umowne nie może być wiążącym argumentem dla uznania kompleksowego charakteru przedmiotowych usług.

Podsumowując, usługi świadczone na rzecz spółki C., które składają się z usług nabywanych od E. Germany oraz usług własnych, należy traktować jako dwa odrębne świadczenia, z których usługi dla centrów lokalnych można zakwalifikować jako związane z nieruchomością, co oznacza, że miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy, natomiast dla usług własnych świadczonych przez Wnioskodawcę miejsce świadczenia należy określić zgodnie z zasadą ogólna, tj. art. 28b ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.