IPPP3/443-938/11-5/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia nr IPPP3/443-938/11-2/JF z dnia 2 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów w ramach wykonania usługi marketingowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów w ramach wykonania usługi marketingowej.

Wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym wezwano do jego uzupełnienia w dniu 2 sierpnia 2011 r. pismem nr IPPP3/443-938/11-2/JF. Wezwanie doręczono w dniu 4 sierpnia 2011 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W wyniku połączenia spółek w 2007 r. w Spółkę z o.o. w ramach struktury organizacyjnej został utworzony specjalistyczny dział marketingu, który posiada odpowiednie doświadczenie w promowaniu produktów farmaceutycznych na polskim rynku. Dział marketingu Spółki świadczy usługi marketingowe dla spółek z grupy, które mają na celu wsparcie sprzedaży produktów oferowanych przez grupę na polskim rynku.

W związku z powyższym została zawarta umowa o świadczenie usług marketingowych, na podstawie której Spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz podmiotu z siedzibą poza granicami Polski, w sposób ciągły usług marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży określonych produktów farmaceutycznych w Polsce.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę na podstawie umowy obejmuje między innymi następujące działania:

* spotkania przedstawicieli medycznych z lekarzami, farmaceutami, hurtowniami oraz innymi przedstawicielami społeczności medycznej lub farmaceutycznej mające na celu ustalenie oraz podtrzymanie relacji, które umożliwią rozpowszechnianie informacji o produktach;

* organizacja spotkań promocyjnych dla lekarzy, farmaceutów oraz innych przedstawicieli społeczności medycznej lub farmaceutycznej dotyczących produktów;

* organizacja i sponsorowanie kongresów, konferencji i seminariów dla lekarzy, farmaceutów oraz innych oraz innych przedstawicieli społeczności medycznej lub farmaceutycznej;

* sponsorowanie kampanii informacyjnych typu non-profit organizowanych przez strony trzecie ukierunkowane na informowanie pacjentów o określonych chorobach i dolegliwościach oraz o sposobach ich skutecznego leczenia;

* przygotowywanie i dystrybucję materiałów reklamowych, promocyjnych i informacyjnych dla lekarzy dotyczących produktów;

* konsultacje oraz informowanie lokalnych dystrybutorów i hurtowni o produktach;

* dostarczanie lekarzom bezpłatnych próbek produktów, na ich wniosek i zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego; dostarczanie innych bezpłatnych próbek; dostarczanie bezpłatnych produktów farmaceutycznych, dostarczanych nieodpłatnie spółce w celu ich dystrybucji do wyznaczonych osób lub podmiotów,

* promocja marki oraz znaku towarowego B. w Polsce;

* finsowanie kampanii promocyjnych, które obejmują oferowanie dodatkowych bezpłatnych jednostek towarów do nabywcy.

Dział marketingu Spółki zajmuje się zatem świadczeniem usług reklamowych na rzecz zleceniodawcy. W ramach wykonywanych usług Spółka nabywa i przekazuje towary na rzecz określonych podmiotów, np. lekarzy, farmaceutów, hurtowni, etc.

Spółka pragnie wskazać, iż towary będące przedmiotem wydań w ramach akcji marketingowych kupuje we własnym imieniu lub otrzymuje nieodpłatnie od zleceniodawcy. W obu przypadku własność towarów jest przenoszona na Spółkę, która następnie dokonuje ich przekazania zgodnie z określoną strategią marketingową na rzecz podmiotów, które są grupą docelową działań marketingowych prowadzonych przez Spółkę (np. lekarze, farmaceuci, hurtownie, etc).

Wynagrodzenie Spółki ustalone jest na bazie "koszt plus", tj. równe jest kwocie kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z wykonaniem umowy marketingowej powiększonych o 5% marży. W przypadku, gdy Spółka nieodpłatnie otrzymuje od zleceniodawcy produkty, które mają zostać następnie przekazane na rzecz podmiotów z grupy docelowej, wynagrodzenie z tytułu działań związanych z takim przekazaniem równe jest 5% standardowej ceny zakupu tych produktów.

Z uwagi, że zleceniodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, przedmiotowe usługi, na podstawie przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu jego siedziby. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności wydania towarów na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych nie podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne wydanie towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usługi złożonej, ani zasad kwalifikacji danych usług jako jednolitego świadczenia, lub równolegle istniejących świadczeń, które opodatkowane są odrębnie w sposób właściwy dla charakteru poszczególnego świadczenia. Definicja taka oraz zasady dokonywania klasyfikacji zostały wypracowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń, jest obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy które nie mogłoby być wzajemnie rozdzielone.

Taka konkluzja wynika jednoznacznie z wyroków w następujących sprawach: C-349/96 Card Protection Plan, C-572/07 (RLRE Tellmer Property), C-41/04 (Levob Verzekeringen oraz OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-41/04, który wskazuje: "Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielaną by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29).

Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanową one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście ww. orzeczeń ETS należy zauważyć, że wydania towarów wchodzące w skład usług wykonywanych na podstawie umowy powinny zostać uznane za jedno kompleksowe, jednolicie opodatkowane świadczenie. Wynika z faktu, iż nie mogą one zostać rozdzielone bez uszczerbku dla świadczonej usługi.

W związku z powyższym Spółka uważa, że skoro wydawanie towarów jest elementem kompleksowej usługi marketingowej, to nie można uznać, że sama czynność ich wydania jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gdyby uznać samą czynność wydania towarów za czynność opodatkowaną VAT (nieodpłatną dostawę), dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: po pierwsze jako nieodpłatnej dostawy towarów, a po drugie jako świadczenia usług, w skład których wchodzi nabycie i wydanie towarów. Takie podwójne opodatkowanie VAT tej samej czynności byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Spółka pragnie zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdza także Minister Finansów w następujących pismach:

* interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ: "Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

* interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-143/08/JK: "Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez "A" usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w opisanej sytuacji spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów."

* interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2005 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA.

Reasumując, Naczelnik tutejszego Urzędu potwierdza stanowisko Spółki, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów."

* interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2007 r. wydana przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie sygn. 1471/NUR2/443-387/06/ST: "Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie."

* interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2007 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie sygn. 1472/RPP1/443-54/07/SZU: "czynnością opodatkowaną jest usługa polegająca na przeprowadzeniu kampanii promocyjnej, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie."

* interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2007 r. wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie sygn. 14721RPP1/443-246/06/US na rzecz poprzednika prawnego spółki, tj. Schering Polska Sr z o.o.: "Ustosunkowując się do stanowiska strony Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl art. 8 ust. 2 jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług związanych z tymi usługami.

Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie."

Ad. 2

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług marketingowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli: importowane lub nabyte towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przedmiotowym przypadku, nie powinno ulegać wątpliwości, że obie z tych przesłanek są spełnione. Nabycie towarów jest niezbędne do wykonania usługi marketingowej określonej w umowie, podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 28b ustawy. Bez ich nabycia Spółka nie mogłaby prawidłowo wykonać usług. Jednocześnie, nie powinno ulegać wątpliwości, że Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi VAT zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Faktury dokumentujące nabycie towarów, które są następnie przekazywane przez Spółkę w ramach umowy marketingowej wliczane są do bazy kosztowej, tj. stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy.

W konsekwencji Spółka uważa, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka pragnie zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdza także Minister Finansów w następujących pismach, które dotyczą regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale znajdują analogiczne zastosowanie w sprawie:

* interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBBPP/443-1109/AS: "Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych w formie nieodpłatnie przekazanych słuchaczom nagród, powołać należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

* interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ze stanu faktycznego wynika, ze nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez wnioskodawcę usługi reklamowej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Bez nabycia nagród wnioskodawca nie mógłby wykonać usługi reklamowej. W związku z tym zakupy nagród służą wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanej, potwierdzonej fakturą VAT.

Zatem przyjąć należy, że wnioskodawca dokonując zakupu nagród związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze potwierdzającej nabycie przedmiotowych nagród."

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług marketingowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Poza tym należy zauważyć, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębne ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przede wszystkim odpłatna dostawa towarów - rozumiana jako nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, i odpłatne świadczenie usług - jako każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W przypadku odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży (cena) pomniejszona o wartość podatku. Zatem, opodatkowaniu podlega wartość uznana przez kontrahentów (nabywcę i zbywcę, usługobiorcę i usługodawcę) jako cena netto. W przypadku kiedy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które służą wyłącznie wykonaniu usługi głównej, zasadniczej, i które same w sobie nie mają charakteru samoistnego, to wówczas stanowią element usługi kompleksowej. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega świadczenie kompleksowe a wartość świadczenia (dostawy) pomocniczego stanowi element składowy ceny usługi kompleksowej. Podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, wartość netto całej usługi kompleksowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach działalności gospodarczej świadczy odpłatną usługę marketingową na rzecz zleceniodawcy, mającego siedzibę poza terytorium kraju. W ramach zlecenia, Spółka przekazywać będzie towary otrzymane od zleceniodawcy lub zakupione dla prowadzonej promocji. Przy czym w każdym przypadku właścicielem towarów staje się Spółka, która następnie przekazuje te towary na rzecz podmiotów będący odbiorcami usługi marketingowej, tj. lekarzy, farmaceutów, hurtowni itd. Koszt przekazanych przez Spółkę towarów zostaje wliczony w cenę usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę dla zleceniodawcy.

Z powyższego wynika, iż Spółka z jednej strony będzie świadczyć usługę marketingową na rzecz swojego kontrahenta, z drugiej zaś dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestnika programu marketingowego. Zatem, Spółka będzie dokonywać odpłatnej kompleksowej usługi marketingowej na zlecenie klienta, której elementem będzie wydanie towarów. Wydanie towarów nie będzie nieodpłatne, bowiem ich wartość zostanie wliczona do ceny świadczonej usługi.

Oznacza to, że wartość tych towarów jak i usług jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej i opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów opisanych w złożonym wniosku oraz świadczenie usług, w związku ze świadczoną usługą marketingową nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Skoro, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka świadczy usługę marketingową na zlecenie podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i miejscem świadczenia tej usługi jest siedziba zleceniodawcy poza terytorium kraju, zatem należy uznać, że kompleksowa usługa marketingowa w ramach której Spółka wydaje towary lekarzom, hurtowniom czy farmaceutom podlega w całości opodatkowaniu poza terytorium kraju. Wobec tego, Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania towarów wydawanych w ramach usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Ad. 2.

Mając na względzie przedstawione uzasadnienie Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wydawanych na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.