IPPP3/443-936/12-4/JK - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług organizacji szkoleń w ramach umowy o podwykonawstwo, dofinansowanych ze środków unijnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2012 r. doręczone w dniu 19 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2012 r. złożonym w dniu 23 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 15 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. Sp. z o.o. jest polską spółką, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 28 listopada 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę z A S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych w ramach projektu "IT na miarę potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw z województwa". Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 7 września 2011 r. przez A S.A. Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczajęcej 807 380,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych datków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent.

Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji następujących usług:

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w ramach realizowanej umowy na usługi podwykonawcze Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

W ramach ww. usług Wnioskodawca zobowiązany jest do:

Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli A S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że realizuje on usługi jako podwykonawca, gdzie to zleceniodawca - beneficjent otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług (podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2011 r., sygn. ILPP2/443-290/11-4/MN).

Podkreślenia wymaga fakt, że środki jakie zleceniodawca przeznaczy na zakup usług od Wnioskodawcy nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku, gdy na zapłatę Wnioskodawcy zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Wnioskodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wnioskodawca otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki. (Podobnie Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r. sygn. IPPP1-443-246/11/4/PR).

Podobną definicję finansowania ze środków publicznych odnajdujemy w Interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. ITPP2/443-750/11/AW: z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE) natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy, powoduje że środki te tracą przymiot "publiczności".

Dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Takie stanowisko wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcie używane do opisania zwolnień wymienionych art. 13 szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (Wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerened Goed BV).

Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 Ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia więc definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniony do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże w przypadku gdy Wnioskodawca prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty (np. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji), to bez względu na fakt posiadania przez Wnioskodawcę ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. (Stanowisko wskazane w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. wydanej w wyniku uwzględnienia skargi, sygn. IPPP3/443-1170/11-7/KB).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego usługi podwykonawcze - wynajmu trenerów, udzielanie konsultacji oraz dostarczania materiałów szkoleniowych - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września I991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 3 pkt 17 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z kolei zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać:

Jednocześnie w świetle ustępu 3a niniejszego artykułu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawca zawarł umowę z A S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych w ramach projektu "IT na miarę potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw z województwa świętokrzyskiego". Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 807 380,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń wraz z opracowaniem szczegółowych programów tych szkoleń, zapewnienia trenerów do prowadzenia mentoringu oraz dostarczenia Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń.

Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli A SA.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) oraz dostarczenie wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń.

O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a jedynie wynajmuje własny personel oraz dostarcza wzory materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów) dla realizacji szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń na rzecz A S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Ponieważ, w swoim stanowisku Wnioskodawca uznał, że świadczone przez Niego usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest On podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.