IPPP3-443-935/10-2/JF - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz ubezpieczenia związanego z przedmiotem najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 20 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy dostarczania wody, odprowadzania ścieków i usługi ubezpieczenia przedmiotu najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy dostarczania wody, odprowadzania ścieków i usługi ubezpieczenia przedmiotu najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wynajmu powierzchni handlowej i biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych (ewentualnie podmioty przejmowane przez Spółkę wykonywały taką działalność a Spółka występuje jako ich następca prawny).

Spółka zawiera umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom w najem powierzchnię handlową (w tym pomieszczenia magazynowe/dodatkowe) oraz miejsca postojowe, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu z tytułu najmu, jak również przyjmują na siebie zobowiązanie do ponoszenia określonych dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się między innymi opłaty z tytułu mediów, w szczególności usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (wód deszczowych, roztopowych oraz innych ścieków). Ponadto, umowy najmu przewidują, że najemcy są obowiązani na własny koszt ubezpieczyć przedmiot najmu od określonych szkód (wyrządzonych pożarem, burzą, wodą oraz pozostałymi żywiołami przyrody, a także od pęknięcia szyb), jak również zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w odniesieniu do budynku, zbiornika z olejem i wind (jeśli występują). W praktyce występują przypadki, w których Spółka na podstawie oddzielnego porozumienia zawiera odpowiednie ubezpieczenie na rzecz najemcy i przenosi na najemcę koszt ubezpieczenia w kwocie wynikającej z rachunku/faktury wystawionej przez ubezpieczyciela.

W zawieranych umowach najmu koszty dodatkowe dotyczące w szczególności usług mediów takich jak dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, jak i koszty ubezpieczenia (w przypadku gdy Spółka zawiera umowę ubezpieczenia) nie są wliczane do czynszu najmu. Pierwotnym nabywcą usług mediów i usług ubezpieczenia jest Spółka, która następnie na podstawie zawartych z najemcami umów, obciąża ich kosztem usług lub odpowiednią częścią kosztu usług (na przykład, w przypadku mediów, proporcjonalnie do wskazań indywidualnych liczników zużycia). Spółka obciąża najemców kosztem usług wystawiając na ich rzecz faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, obciążenie przez Spółkę najemców kosztami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków powinno być opodatkowane stawką VAT 7%, natomiast obciążenie najemców kosztami usług ubezpieczeniowych powinno korzystać ze zwolnienia z VAT.

Usługa najmu a świadczenia dodatkowe.

Zdaniem Spółki, obciążenie przez Spółkę najemców kosztami usług mediów oraz ubezpieczenia, które zostały uprzednio przez Spółkę nabyte na rzecz najemców, stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie jest podmiotem, na rzecz którego usługi mediów i ubezpieczenia zostały wykonane. Zgodnie z treścią umów, Spółka dokonuje nabycia przedmiotowych usług na rzecz najemców, którzy są podmiotami z nich korzystającymi i którzy zobowiązali się do pokrycia poniesionych przez Spółkę kosztów ich nabycia (np. stosownie do wskazań indywidualnych liczników w przypadków zużycia mediów). A zatem, zgodnie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy, z tytułu brania przez Spółkę udziału w świadczeniu usług mediów i ubezpieczenia na rzecz najemców, dla celów opodatkowania VAT należy przyjąć, iż Spółka dokonała najpierw nabycia usług mediów i ubezpieczenia, a następnie sprzedaży tych usług (mediów i ubezpieczenia) najemcom. Odpowiednio, otrzymywany przez Spółkę od najemców zwrot kosztów stanowi wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia (brania udziału w świadczeniu) na rzecz najemców usług mediów i ubezpieczenia, nie zaś usługi najmu.

Dla pełnego przedstawienia argumentów, które przemawiają za słusznością koncepcji przedstawionej przez Spółkę, zasadne jest przywołanie definicji pojęcia umowy najmu, zawartej w obowiązujących przepisach prawa. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu, należy w tym zakresie skorzystać z uregulowań, jakie zamieszczone zostały w przepisach prawa cywilnego.

Definicja umowy najmu została zamieszczona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dalej: k.c.). Jak wynika z treści art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy podnieść, iż zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu - który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego - oraz do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu a wynagrodzenie z tytułu ich świadczenia nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu najmu, lecz określone jest odrębnie. W związku z tym, zasadny jest wniosek, iż usługi nie stanowią co do istoty elementu umowy najmu, a zatem powinny one podlegać opodatkowaniu nie przy zastosowaniu stawki VAT 22% obowiązującej dla usługi najmu, lecz zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług.

Spółka pragnie zauważyć, iż stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest także zgodne z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu zasadnym jest przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97), w którym Sąd stwierdził, iż dopuszczalne refakturowanie kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie finalnie na rzecz skarżącej (najemcy) także w sensie ekonomicznym jest różne od refundowania ponoszonych przez właściciela danin. (...) Natomiast świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią wg stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez "dostawców" energii w fakturach wystawionych na skarżącą. Sąd potwierdził zatem, iż w przypadku gdy wynajmujący nabywa usługi na rzecz najemców, które są przez pierwotnych usługodawców świadczone bezpośrednio na rzecz najemców (najemcy są jedynymi faktycznymi odbiorcami usług), obciążenie najemców kosztami dodatkowych usług przez wynajmującego powinno nastąpić według stawek VAT właściwych przedmiotowo dla tych usług. W przeciwieństwie bowiem do danin publicznoprawnych (np. podatku od nieruchomości), którym podlega wynajmujący i których koszt przenosi on na najemców, koszty tych usług nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu najmu (czynszu).

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe

Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy. Przedmiotowe stanowisko zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdzone w kolejnej wydanej w tym samym dniu interpretacji (sygn. ITPP1/443-273b/10/MN): Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych (woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podzielił zatem pogląd, iż w przypadku gdy koszt dodatkowych usług świadczonych najemcom nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu, zasadne jest odrębne od najmu opodatkowanie świadczenia tych dodatkowych usług przez wynajmującego.

Charakter refakturowania.

Spółka pragnie podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku przeniesienie kosztów nabycia usług na poszczególnych najemców następuje bez naliczania marży pośrednika (którym jest w tym przypadku Spółka), a zatem, poprzez wystawienie faktur na najemców mamy do czynienia z czynnością określaną refakturowaniem.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został wprowadzony przepis art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powołany powyżej przepis jest zgodny z powołanym już powyżej art. 28 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W szczególności oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury (tzw. refaktury) dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zauważyć, iż jeszcze przed wprowadzeniem powołanego powyżej przepisu do ustawy o VAT w doktrynie prawa podatkowego został utrwalony pogląd, zgodnie z którym refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi (taki też pogląd został wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w rozstrzygnięciu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan).

Przedstawione powyżej podejście do kwestii tzw. refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy VAT, które zdaniem Spółki zachowują swoją aktualność. W szczególności, w uchwale z dnia 15 października 1998 r. (sygn. III ZP 8/98) Sąd Najwyższy przyjął, iż podmiot dokonujący refakturowania usługi nie musi bezwzględnie legitymować się szczególnym uprawnieniem do świadczenia usługi, która jest przedmiotem refakturowania.

Jak podkreśla w komentarzu do ustawy VAT T. Michalik (VAT 2009, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 159), konsekwencją stanowiska przyjętego przez Sąd Najwyższy jest to, że "obydwaj podatnicy (tekst jedn. zarówno pierwotny usługodawca, jak i podmiot refakturujący - przypis Spółki) mają prawo (a w zasadzie obowiązek) zastosować stawkę podatku (względnie zwolnienie od podatku) właściwe dla tej usługi".

Reasumując stwierdzić trzeba, iż z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy zachodzą następujące przesłanki:

* przedmiotem obciążenia są usługi (lub ich część),

* nie zmienia się charakter prawny odsprzedawanej usługi,

* cena zawarta w refakturze powinna być taka jak cena określona w pierwotnej fakturze dokumentującej sprzedaż (nie powinna zawierać marży pośrednika przekazującego usługę).

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu Spółka pragnie przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG), w której Dyrektor stwierdził, iż "Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń. Nadmienić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji odnoszących się do kwestii obowiązku posiadania koncesji czy licencji na obrót energią elektryczną. Wskazać należy jednak, iż prawo do refakturowania kosztów energii elektrycznej nie wiąże się z koniecznością uzyskiwania licencji czy koncesji, pomimo iż samo dostarczanie energii takich licencji/koncesji wymaga. W przedmiotowej sprawie najistotniejszym pozostaje fakt, iż wystawca refaktur pełni rolę usługodawcy tj. dokonuje czynności zdefiniowanych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pełni rolę "pośrednika" pomiędzy faktycznym usługodawcą czyli podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na wykonywanie usług powszechnych a usługobiorcą, czyli podmiotem, który w rzeczywistości korzysta z tych usług." W przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął zatem, iż pełniąc jedynie rolę "pośrednika" w nabyciu dodatkowych usług na rzecz najemców (faktycznych odbiorców) wynajmujący powinien dokonać obciążenia najemców kosztami tych usług w drodze refakturowania.

Spółka pragnie także przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r., w której Dyrektor stwierdził, iż: Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy, który reguluje kwestię "refakturowania kosztów" (...) Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził zatem, iż w przypadku gdy wynajmujący odsprzedaje "w stanie nieprzetworzonym" dodatkowe usługi najemcy, który z tych usług faktycznie korzysta, zasadne jest dokonanie refakturowania kosztów przedmiotowych usług, według stawek właściwych dla nich przedmiotowo.

Stawki VAT właściwe dla refaktury usług.

W odniesieniu od kosztów usług refakturowanych przez Spółkę, Spółka pragnie podnieść, iż na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (z wyjątkami niemającymi zastosowania w rozpatrywanym przypadku). W szczególności, w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi w zakresie rozprowadzania wody o (PKWiU 41.00.2), natomiast w poz. 153 usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.0).

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W szczególności, w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU sekcja J ex, z wyjątkami nieistotnymi dla rozpatrywanej sytuacji). W szczególności należy zauważyć, że zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług z dnia 18 marca 1997 r. (PKWiU) usługi pośrednictwa finansowego obejmują usługi ubezpieczeniowe (PKWiU 65.1).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane jest stawką VAT w wysokości 7%, natomiast świadczenie usług ubezpieczeniowych powinno korzystać ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym, w świetle argumentów dotyczących refakturowania zamieszczonych powyżej, zdaniem Spółki, bezspornym jest, iż refakturowanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlega opodatkowaniu stawce VAT 7%, natomiast refakturowanie usług ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia z VAT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka pragnie przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3-443-231/10-2/JF), w której Dyrektor stwierdził, iż "Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWIU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%".

Zaprezentowane przez Spółkę rozstrzygnięcia organów podatkowych, zawarte w treści szeregu interpretacji indywidualnych (wydanych w stanach faktycznych analogicznych do przedmiotowego stanu faktycznego) nakazują wyprowadzić wniosek, iż w tym zakresie organy podatkowe wypracowały ustaloną linię orzeczniczą.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w świetle wskazanych powyżej argumentów, dokonując obciążenia kosztami usług najemców, tj. podmioty faktycznie z nich korzystające, Spółka powinna zastosować odpowiednio stawkę lub zwolnienie z opodatkowania właściwe przedmiotowo dla refakturowanych usług, w szczególności stawkę 7% w odniesieniu do usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, objętych pytaniem nr 1, oraz zwolnienie z VAT w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych, objętych pytaniem nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 22%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, ubezpieczenie itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii czy ubezpieczenia, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii, ubezpieczenie obiektu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów czy ubezpieczenia - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę ubezpieczenia z ubezpieczycielem czy umowę na dostawę wody i odprowadzenie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów ubezpieczenia, dostawy wody i odprowadzania ścieków przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów i ubezpieczenia również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej (w tym pomieszczeń magazynowych i dodatkowych) oraz miejsc postojowych. Najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu. Przejęli również zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu dotyczących opłat za media a także z tytułu ubezpieczenia przedmiotu najmu od szkód wyrządzonych pożarem, burzą, wodą, innymi żywiołami przyrody i pęknięcia szyb również w sytuacji, kiedy to Spółka zawiera umowę ubezpieczenia a opłaty z tego tytułu nie są wliczane do czynszu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy ubezpieczenia czy dostawy wody o odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z ubezpieczycielem czy dostawcą, tylko wynajmujący (Spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu ubezpieczenia, dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tekst jedn. usługi najmu).

A zatem, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów i usługi ubezpieczenia. Z tytułu ww. świadczenia ponosi koszty. Opłaty poniesione za dostawy wody i odprowadzenia ścieków oraz ubezpieczenia ponoszone w związku z zawartą umową najmu powierzchni handlowej (w tym pomieszczeń magazynowych i dodatkowych) oraz miejsc postojowych stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków oraz ubezpieczenia zawartego przez wynajmującego należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez Wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W treści wniosku Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualną oraz orzeczenia sądów administracyjnych, które nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Organ podatkowy wskazuje na zgodność niniejszego rozstrzygnięcia z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 dotyczącego umów leasingu będącego umową podobną do najmu, zgodnie z którym ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacja umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnienie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. (...) Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.