IPPP3/443-934/09-2/SM - Uprawnienie spółki z o.o. do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu umowy leasingu samochodów, w przypadku oddania niektórych pojazdów objętych umową w okresie jej obowiązywania do używania przez inną spółkę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego leasingowanych/wynajmowanych samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego leasingowanych/wynajmowanych samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) wynajmuje i leasinguje samochody na cele swojej działalności. Równocześnie w zakresie w jakim leasingowane/najmowane samochody nie są użytkowane przez Spółkę, Spółka oddaje do korzystania innym podmiotom, w tym E. SA Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej "Bank"). Spółka i Bank współpracują wspólnie w ramach sprzedaży produktów finansowych Banku, w szczególności Spółka zajmuje się dystrybucją produktów bankowych. Spółka podpisuje umowy leasingu z osobami trzecimi, na podstawie których otrzymuje samochody osobowe na czas oznaczony.

W momencie zawierania umowy leasingu Spółka nie jest w stanie określić, czy dany samochód będzie używany bezpośrednio przez Spółkę, czy będzie oddany do używania Bankowi dla jego potrzeb. W związku z faktem wspólnego działania na rynku, w razie braku zapotrzebowania Spółki na poszczególne samochody, Spółka przekazuje je do wyłącznego używania Bankowi. Następnie Spółka refakturuje na Bank koszty użytkowania samochodów związane z korzystaniem z samochodów przez nie. W miesiącach, za które dokonywana jest refaktura, Bank jest wyłącznym użytkownikiem samochodów, a Spółka nie posiada ich we władaniu i nie ma możliwości fizycznego ich używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, czy Spółce przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupionej usługi leasingu za miesiące, w których Bank był wyłącznym użytkownikiem samochodów osobowych, a Spółka nie miała możliwości fizycznego korzystania z samochodów, w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa o VAT przewiduje dwa rodzaje restrykcji dotyczące samochodów osobowych w zakresie odliczania podatku naliczonego. Pierwsza restrykcja dotyczy nabywców samochodów osobowych i zawarta jest w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Art. 86 ust. 4 zawiera wyłączenia nabywców z tej restrykcji. Ograniczenia nie dotyczą przykładowo samochodów spełniających określone warunki, samochodów nabytych w celu odprzedaży lub w celu oddania do odpłatnego korzystania na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Należy podkreślić, że przepisy powyższe dotyczą nabywców. Przepisy te nie dotyczą podmiotów korzystających z samochodów osobowych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze, tekst jedn. podmiotów będących usługobiorcami.

Do usługobiorców zastosowanie ma odrębna, niezależna od art. 86 ust. 3, regulacja zawarta w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym dla określenia konsekwencji podatkowych związanych z zakresem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z samochodami osobowymi znaczenie ma wyłącznie analiza art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT "w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. (....)". Powyższy przepis wskazuje na dwa kluczowe pojęcia, których interpretacja jest niezbędna, aby ocenić czy przepis ten ma zastosowanie do danego stanu faktycznego. Są to pojęcia "usługobiorcy" oraz "użytkujący". W przypadku refakturowania kosztów używania samochodów osobowych, w tym na podstawie umów podnajmu, podleasingu (subleasingu), niewątpliwie podnajemca, podleasingobiorca jest usługobiorcą, gdyż nabywa usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przepis ten nie dotyczy jednak każdego usługobiorcy, lecz wyłącznie tego, który użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z definicją pojęcia "użytkować" zawartej na stronie sjp.pwn.pl oznacza ono "korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu", używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści. Znaczenie słowa użytkować oznacza więc fizyczne korzystanie z rzeczy, używanie tej rzeczy. Takie rozumienie potwierdza również wyodrębnienie w ustawie o VAT sytuacji, w których wymaga się, aby podatnik fizycznie używał rzeczy (użytkowanie, używanie), w celu skorzystania z określonego uprawnienia (np. art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczący zwolnienia dostawy towarów używanych z VAT, podobnie art. 90 ust. 5 dotyczący ustalania obrotu dla celów ustalenia proporcji).

Również w języku potocznym powszechne jest rozumienie użytkowania jako bezpośrednie, fizyczne korzystanie z rzeczy przez uprawnionego.

W związku z powyższym art. 86 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować tak, by podmioty podnajmujące samochody, a nie używające ich dla własnych potrzeb nie były objęte jego zakresem, a więc miały pełne prawo do odliczenia VAT. W tym kontekście należy uznać, że celem ustawodawcy było wprowadzenie restrykcji wyłącznie dla ostatecznych "konsumentów" nabywających, bądź wynajmujących (leasingujących) samochody osobowe, rozumianych jako użytkowników tych samochodów.

Należy nadmienić również, że skoro ustawodawca nie zamieścił w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT odwołania do art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, jak uczynił to w art. 86 ust. 3, to uznał że takie odwołanie nie jest konieczne, skoro przepis ten powinien sankcjonować tylko faktycznych użytkowników samochodów w odniesieniu do konkretnej usługi.

Gdyby miało być inaczej, tekst jedn. gdyby ustawodawca uznał, że usługobiorcy nie używający fizycznie samochodów osobowych również powinni być objęci ograniczeniem w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie usługi, ustawodawca zamieściłby przepis analogiczny do art. 86 ust. 4 pkt 7 dotyczący wyraźnie podmiotów oddających samochody do używania na podstawie najmu lub leasingu, względnie zamieścił odwołanie do powołanego przepisu osiągając ten sam cel. Jednak ustawodawca tego nie uczynił, co daje podstawy do interpretacji pojęcia "użytkowanie" ograniczającej się wyłącznie do fizycznego użytkowania samochodu, a nie obejmującego podnajmu.

Należy podkreślić, że art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT jest o tyle odmienny i nieadekwatny do zakupu usług, że w przypadku nabycia samochodu osobowego wartość nabycia jest znacząco wyższa niż zakupu usługi, zwykle rozbitej na okresy miesięczne, stąd dla nabycia ustawodawca ustalił minimalny limit (okres) niezbędny do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego tekst jedn. okres 6 miesięcy. Należy podkreślić, że spełnienie tego okresu decyduje o prawie do odliczenia podatku naliczonego od całej wartości nabycia. W przypadku nabycia usług wartość ta dotyczy tylko konkretnego miesiąca.

Ponadto w przypadku nabycia usług podatnik przez cały czas użytkowania musi spełnić warunek wynikający a contrario z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, tekst jedn. brak fizycznego korzystania z samochodu. Niespełnienie tego warunku w jednym miesiącu rozliczeniowym (lub innym ustalonym przez strony okresie), choćby częściowo, oznacza brak prawa do pełnego odliczenia.

Tym samym, gdyby podnajem trwał przez okres przekraczający 6 miesięcy i przykładowo w 8 miesiącu zostałby przekazany do używania na własne cele, za ten miesiąc podatnikowi nie przysługiwałoby już pełne prawo odliczenia podatku naliczonego. Zatem nabycie samochodu osobowego oraz nabycia usługi najmu lub podobnej są sytuacjami zasadniczo różnymi, nie dającymi się bezpośrednio porównać.

Również wykładnia pro wspólnotowa nakazuje przyjąć powyższą wykładnię, gdyż naczelną zasadą systemu podatku VAT, którą należy zawsze uwzględniać przy interpretacji jej przepisów jest zasada neutralności VAT. Oznacza to m.in., że niezależnie od oceny ważności ograniczeń odliczenia podatku VAT, wszelkie ograniczenia naruszające tę podstawową zasadę powinny być interpretowane z zachowaniem maksymalnego zakresu neutralności VAT. Natomiast wykładnia prowadząca do stwierdzenia, że podmiotom podnajmującym przysługuje pełne odliczenie VAT niewątpliwie w szerszym zakresie odpowiada zasadzie neutralności niż interpretacja odmawiająca im tego prawa.

Należy również wskazać, że jakkolwiek przepisy VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 112/2006 przewidują możliwość ograniczenia odliczenia VAT, to potencjalna możliwość wprowadzenia, utrzymania ograniczeń dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy istnieje znaczące ryzyko użytkowania rzeczy, praw itp. na cele prywatne i brak jest możliwości lub byłoby bardzo utrudnione realne ustalenie proporcji, w jakim prawo do odliczenia miałoby powstawać. Wskazane trudności dotyczyłyby również kontroli ustalenia ewentualnych proporcji odliczenia VAT.

Takie ryzyko niewątpliwie istnieje w odniesieniu do samochodów fizycznie używanych przez podmiot gospodarczy, natomiast zupełnie nie występuje w odniesieniu do podmiotu podnajmującego, który podnajmując nie jest już posiadaniu samochodu (a więc nie może go wykorzystywać na cele prywatne z przyczyn praktycznych) i równocześnie wykonuje czynność opodatkowaną, z którą związany jest zakup usługi najmu bądź leasingu. W tym świetle jakiekolwiek ograniczenie możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do podmiotów podnajmujących byłoby nieuzasadnione. Spółka pragnie również wskazać, że stanowisko zgodnie z którym art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie dotyczy podmiotów podnajmujących zajmują również organy podatkowe, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. ITPP1/443-555/08/MN, w którym czytamy m.in. "Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca m.in. świadczy usługi wynajmu samochodów osobowych i innych pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystując w tym celu zarówno samochody stanowiące własność Spółki, jak i samochody, które wynajmuje od kontrahentów. Zatem w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować" wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych (...)".

Podobnie pismo II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2007 (sygn. 1472/RPPI/443-120/07/SAPI) "Odwołując się do wykładni językowej należy uznać, że przez pojęcie "użytkować" rozumie się m.in. "1. korzystać z czegoś np. z budynku, lokalu; 2. korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek; 3. używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia" - internetowy Słownik Języka Polskiego PWN. Zgodnie z przytoczoną definicją Spółka nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka nie użytkuje przedmiotowych samochodów - oddała je w odpłatne użytkowanie Kontrahentowi. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 7 ww. ustawy nie będzie w przedmiotowej sytuacji miał zastosowania do faktur otrzymywanych przez Spółkę od Leasingodawcy, lecz do faktur wystawianych przez Spółkę dla Kontrahenta."

Reasumując należy stwierdzić co następuje:

W świetle powyższego wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19. oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 7 ustawy - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.: 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 3. "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka wynajmuje i leasinguje samochody na cele swojej działalności. Równocześnie w zakresie w jakim leasingowane/najmowane samochody nie są użytkowane przez Spółkę, Spółka oddaje do korzystania innym podmiotom, w tym E. SA Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej "Bank") (np. w razie braku zapotrzebowania Spółki na poszczególne samochody). Następnie Spółka refakturuje koszty użytkowania samochodów związane z korzystaniem z samochodów przez nie. W miesiącach, za które dokonywana jest refaktura, Bank jest wyłącznym użytkownikiem samochodów, a Spółka nie posiada ich we władaniu i nie ma możliwości fizycznego ich używania.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować" Spółka nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem, że z uwagi na powyższe Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT na zasadach ogólnych, od zakupionej usługi leasingu za miesiące, w których Bank był wyłącznym użytkownikiem samochodów osobowych, a Spółka nie miała możliwości fizycznego korzystania za samochodów. Należy tutaj brać pod uwagę ogólne zapisy dotyczące samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, tekst jedn. art. 86 ust. 3 ustawy (ponieważ art. 86 ust. 7 jest przepisem szczególnym do tego przepisu, i jak wyżej stwierdzono, nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie) i ewentualne wyłączenia stosowania tego przepisu wynikające z art. 86 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z ww. art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Na mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy, ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 3 nie stosuje się w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

Z sytuacji opisanej we wniosku nie wynika, żeby Spółka wypełniała kryteria ww. przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy (pkt b). Zatem o ile przedmiotem działalności Spółki nie będzie m.in. także oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu (i innych) i samochody te nie będą wyłącznie przedmiotem tych umów przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy - Spółka ma prawo do odliczenia 60 % podatku naliczonego określonej w fakturze z tytułu płatności czynszu (raty).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.