IPPP3/443-932/12-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-932/12-2/SM z dnia 21 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wypożyczania maszyn do automatycznego wytwarzania papierosów i obowiązku odprowadzania podatku akcyzowego od tych papierosów - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wypożyczania maszyn do automatycznego wytwarzania papierosów i obowiązku odprowadzania podatku akcyzowego od tych papierosów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2012 r., złożonym w dniu 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. posiada możliwości organizacyjne, aby nabywać, a następnie wypożyczać konsumentom maszyny do nabijania gilz papierosowych, umieszczane w miejscach publicznych. Maszyna taka będzie działała w ten sposób, że po umieszczeniu w niej gilz i tytoniu bądź liści tytoniu (suche, bez łodyg i nieprzetworzone), ustawieniu odpowiednich parametrów pracy urządzenia, uiszczeniu opłaty oraz uruchomieniu, maszyna umieści tytoń w gilzach, przy czym dokona analizy, czy umieszczony w niej tytoń/liście tytoniu są odpowiednio rozdrobnione - a w razie potrzeby dokona odpowiedniego przygotowania tytoniu. Konsument będzie mógł dokonać opłaty gotówką bądź wysyłając sms-a.

Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości tytoniu automatycznie usunie wbudowany w maszynie odkurzacz. Klient nie będzie miał możliwości otrzymania z maszyny wyłącznie pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich. Wyłącznie konsument będzie brał udział w procesie działania maszyny, tj. od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów (np. opcja filtr - bez filtra, ustnik - bez ustnika), uruchomienie urządzenia i następnie odebranie napełnionych tytoniem gilz. Konsument będzie korzystał z maszyny przez czas określony niezbędny do nabicia tytoniem określonej ilości gilz, nie dłuższy jednak niż wyliczona ilość minut (na którą składać się będzie czas niezbędny do napełnienia określonej przez klienta ilości gilz, a także założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie). Uzyskane w wyniku pracy maszyny, papierosy, nie będą pakowane z tym zastrzeżeniem, że konsument może wybrać opcje, aby umieścić gilzy napełnione tytoniem w pudełko, w którym fabrycznie zapakowane gilzy. Spółka nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać wydzierżawione maszyny w miejscach publicznych, w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły samodzielnie obsłużyć maszynę i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów. Maszyny również będą zabezpieczone, w ten sposób aby mogły korzystać z nich tylko osoby pełnoletnie. Aby móc rozpocząć proces korzystania z maszyny, koniecznym będzie przeskanowanie dowodu osobistego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na zadane pytania należy odpowiedzieć negatywnie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolej w myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym "wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono w pozycji 42 - bez względy na CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki.

Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych. W odniesieniu do wyrobów tytoniowych definicję produkcji zawiera przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Tylko, zatem te trzy kategorie zdarzeń faktycznych będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia, należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi. I tak, wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (Słownik Języka Polskiego PWN).

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności w zakresie wytwarzania, przetwarzania czy pakowania wyrobów akcyzowych (tytoniu). Przedmiotem świadczenia ze strony wnioskodawcy będzie umieszczanie maszyn w miejscach publicznych, aby następnie zainteresowany konsument, mógł za opłatą skorzystać z maszyny do automatycznego nabijania gilz tytoniem.

Podstawą prawną korzystania z maszyny będzie, w zamiarze spółki, umowa dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 kodeksu cywilnego. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Samo napełnianie gilz tytoniem, w efekcie czego powstanie papieros - będzie należało do konsumenta - korzystającego z urządzeń, bez aktywności ze strony podatnika.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Ponieważ z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku wyrobów tytoniowych ustawodawca objął akcyzą produkcję rozumianą jako: wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie, spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego, z tytułu podejmowania opisanych we wniosku czynności. Jednocześnie nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od "wytworzonych" przez klienta papierosów.Według wnioskodawcy z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, ustawa nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy jakiejkolwiek maszyny na jakikolwiek cel.

Wnioskodawca analizując przedstawione zdarzenie przyszłe, opierał się na interpelacji indywidualnej z dnia 29 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, którą załącza do niniejszego wniosku. W interpelacji tej poddane analizie zostało zbliżone do przedstawionego w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe.

Należy również mieć w tym miejscu na uwadze interpelację indywidualną z dnia 16 czerwca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a także interpelację indywidualną z dnia 2 kwietnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, które również dotyczyły podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych.

Do niniejszego wniosku załącza również opinie prawne, w których analizie zostały poddane zdarzenia przyszłe, zbliżone do tego wskazanego we wniosku.Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy wydzierżawienie przez wnioskodawcę maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów nie stanie się on podatnikiem podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej ustawą) wynika, że określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1 ust. 1 ustawy, jest:

W zakresie energii elektrycznej, wyrobów węglowych, jak i samochodów osobowych, ustawodawca określił odmienny zakres czynności opodatkowanych (odpowiednio art. 9, art. 9a oraz art. 100 ustawy).

Powyższy przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje zatem zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabywać, a następnie wypożyczać konsumentom maszyny do nabijania gilz papierosowych, umieszczane w miejscach publicznych. Maszyna taka będzie działała w ten sposób, że po umieszczeniu w niej gilz i tytoniu bądź liści tytoniu (suche, bez łodyg i nieprzetworzone), ustawieniu odpowiednich parametrów pracy urządzenia, uiszczeniu opłaty oraz uruchomieniu, maszyna umieści tytoń w gilzach, przy czym dokona analizy, czy umieszczony w niej tytoń/liście tytoniu są odpowiednio rozdrobnione - a w razie potrzeby dokona odpowiedniego przygotowania tytoniu. Konsument będzie mógł dokonać opłaty gotówką bądź wysyłając sms-a.

Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości tytoniu automatycznie usunie wbudowany w maszynie odkurzacz. Klient nie będzie miał możliwości otrzymania z maszyny wyłącznie pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich. Wyłącznie konsument będzie brał udział w procesie działania maszyny, tj. od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów (np. opcja filtr - bez filtra, ustnik - bez ustnika), uruchomienie urządzenia i następnie odebranie napełnionych tytoniem gilz. Konsument będzie korzystał z maszyny przez czas określony niezbędny do nabicia tytoniem określonej ilości gilz, nie dłuższy jednak niż wyliczona ilość minut (na którą składać się będzie czas niezbędny do napełnienia określonej przez klienta ilości gilz, a także założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie). Uzyskane w wyniku pracy maszyny, papierosy, nie będą pakowane z tym zastrzeżeniem, że konsument może wybrać opcje, aby umieścić gilzy napełnione tytoniem w pudełko, w którym fabrycznie zapakowane gilzy. Spółka nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać wydzierżawione maszyny w miejscach publicznych, w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły samodzielnie obsłużyć maszynę i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów. Maszyny również będą zabezpieczone, w ten sposób aby mogły korzystać z nich tylko osoby pełnoletnie. Aby móc rozpocząć proces korzystania z maszyny, koniecznym będzie przeskanowanie dowodu osobistego.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. wypożyczania maszyn do automatycznego wytwarzania papierosów i obowiązku odprowadzania przez nią podatku od wytworzonych w powyższy sposób papierosów.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, czynności i zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w zakresie wyrobów akcyzowych należących do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych) wymienione zostały w art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowym przepisie brak zdarzenia opisanego w zdarzeniu przyszłym, tj. wypożyczenia maszyn do automatycznego wytarzania papierosów z gilz i tytoniu bądź liści tytoniu, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do jego zapłaty.

Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wytworzonych przez klienta papierosów zaistniałej sytuacji.

Należy jednak zwrócić uwagę na zakres działań podejmowanych przez nabywców, korzystających w punkcie sprzedaży detalicznej z urządzenia do samodzielnego napychania tytoniem gilz papierowych, w kontekście możliwości opodatkowania tych czynności podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy; tytoń do palenia; cygara i cygaretki.

Na mocy art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy, do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za: dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów; trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów; cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów; pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów (art. 98 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, iż produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Pod pozycją nr 27 załącznika nr 2 do ustawy, zamieszczone zostały papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl art. 49 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu.

Jak wynika z ww. art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, trzy kategorie zdarzeń faktycznych (wytwarzanie, przetwarzanie i pakowanie) mieszczą się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi.

I tak, wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (Słownik Języka Polskiego PWN).

Zdaniem tut. Organu działanie maszyny, tj. automatyczne wprowadzanie tytoniu do palenia do gilz papierosowych, w efekcie czego powstaje papieros niewątpliwie należy uznać za wytwarzanie papierosów, albowiem dochodzi tutaj do wytworzenia (wyprodukowania) (z wsypanego do tego urządzenia tytoniu i użytych gilz) nowego produktu, jakim jest papieros.

Zgodnie bowiem z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Tym samym produkcja papierosów przez klientów na przedmiotowej maszynie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, która, co do zasady, winna być prowadzona w składzie podatkowym.

Reasumując, w przypadku, gdy klient dokonuje produkcji papierosów w wydzierżawionej mu przez Spółkę maszynie z umieszczonych w niej gilz i tytoniu bądź liści tytoniu (suchych, bez łodyg - nieprzetworzonych), produkcja ta nie powoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. nie jest on obowiązany do odprowadzania podatku akcyzowego z tytułu wypożyczenia tej maszyny, jak również od wytworzonych papierosów w zaistniałej sytuacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.