IPPP3/443-930/10-2/MPe - Określenie miejsca świadczenia usług prawnych świadczonych na rzecz znajdujących się w Polsce przedstawicielstw dyplomatycznych państw spoza Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 21 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług prawnych świadczonych na rzecz znajdujących się w Polsce przedstawicielstw dyplomatycznych państw spoza UE - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług prawnych świadczonych na rzecz znajdujących się w Polsce przedstawicielstw dyplomatycznych państw spoza UE.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa (Spółka) jest kancelarią prawną świadczącą usługi prawne na rzecz swoich klientów, w tym znajdujących się w Polsce przedstawicielstw dyplomatycznych państw obcych (w tym również z krajów trzecich). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka opodatkowywała podatkiem od towarów i usług usługi prawne świadczone na rzecz przedstawicielstw dyplomatycznych państw obcych (z krajów trzecich), w kraju usługodawcy, a więc na terytorium Polski. Od wykonywanych usług Spółka naliczała podatek VAT ze stawką 22%.

Spółka w 2010 r. zamierza nadal świadczyć usługi prawne na rzecz przedstawicielstw państw obcych. Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż przedstawicielstwa dyplomatyczne państw obcych nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie są podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka zwraca się o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym usługi prawne świadczone na rzecz znajdujących się w Polsce przedstawicielstw dyplomatycznych państw spoza Unii Europejskiej od 1 stycznia 2010 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, stosownie do treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., "Ustawa o VAT"), w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia było miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce, gdzie świadczący usługę posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT, w przypadku usług niematerialnych, miejscem świadczenia tych usług było miejsce, gdzie nabywca usługi posiadał siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa była świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jeżeli zatem znajdujące się w Polsce przedstawicielstawa dyplomatyczne krajów trzecich miały stały adres w Polsce, to miejscem opodatkowania była Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki do 31 grudnia 2009 r. usługi prawne świadczone na rzecz stałych przedstawicielstw dyplomatycznych były opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, niezależnie od tego, czy zastosowano zasadę ogólną wynikającą z art. 27 ust. 1 Ustawy VAT, czy też regułę wynikającą z art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życia Ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504; "Ustawa o zmianie VAT"), na mocy której zostały wprowadzone w rozdziale 3 nowe przepisy art. 28a-28o, uchylające z dniem 31 grudnia 2009 r. przepisy art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nowy przepis art. 28a Ustawy o zmianie VAT definiuje dla potrzeb przepisów o miejscu świadczenia usług pojęcie "podatnika".

Wątpliwości Spółki wywołuje punkt drugi definicji. Wynika z niego, że za podatnika w całym zakresie jego aktywności należy uznawać także podmiot, który "prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług". Przyjmując jednak, że podatnikiem jest podmiot, który w ogóle prowadzi działalność gospodarczą oraz mając na uwadze literalne brzmienie niniejszego przepisu, Spółka stoi na stanowisku, iż ambasada kraju spoza Unii Europejskiej nie prowadząca działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT lub działalności gospodarczej odpowiadającej tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, nie może zostać uznana w przedmiotowej sprawie za podatnika.

Jednocześnie, dokonując analizy statusu podatkowego znajdującej się w Polsce ambasady z kraju trzeciego, przy założeniu, iż nie jest ona uważana za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 2 Ustawy o zmianie VAT, odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 28c Ustawy o zmianie VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Mając na uwadze, iż usługi prawnicze mają charakter niematerialny i będą świadczone na rzecz ambasady spoza Unii Europejskiej, w przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, znajduje odpowiednie zastosowanie, przepis art. 28l Ustawy o zmianie VAT regulujący kwestię miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 28l pkt 3 lit. c) Ustawy o zmianie VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

W ocenie Spółki, ambasada jako placówka zagraniczna powołana w celach dyplomatycznych, mająca charakter przedstawicielstwa państwa obcego w innym państwie nie posiada, w rozumieniu przepisów ustawy VAT, siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawa o podatku VAT nie definiuje bowiem pojęcia siedziby. Stosując wykładnię systemową należałoby się odwołać do przepisów Kodeksu cywilnego i znajdującej się w art. 41 definicji siedziby. Niemniej, zarówno posiłkowe stosowanie ww. normy prawnej jak i analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, skłaniają Spółkę do wniosku, że w odniesieniu do ambasad nie można w rozumieniu przepisów prawa podatkowego zasadnie twierdzić, że posiadają one siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nie jedynie stały adres pod którym faktycznie funkcjonują.

W konsekwencji powyższych rozważań w niniejszej sprawie, miejscem opodatkowania usług prawnych świadczonych na rzecz ambasady z kraju trzeciego będzie faktycznie ten kraj trzeci.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy przyjąć, iż od 1 stycznia 2010 r. usługi prawne świadczone na rzecz obcego przedstawicielstwa dyplomatycznego z kraju trzeciego, faktycznie są świadczone na rzecz tego państwa, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 28c ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Stosownie do art. 28l pkt 3 lit. c) ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług doradczych, inżynierskich, prawniczych księgowych oraz podobnych usług, w tym w szczególności usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi prawne na rzecz znajdujących się w Polsce przedstawicielstw dyplomatycznych państw spoza UE, które nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie są podatnikiem podatku VAT.

Dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi kluczową kwestią jest ustalenie, czy placówki dyplomatyczne państw trzecich znajdujące się na terytorium Polski posiadają siedzibę na terytorium kraju.

Z wniosku wynika, iż ambasada kraju spoza UE nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy lub działalności gospodarczej odpowiadającej tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Ambasada nie jest również osobą prawną zidentyfikowaną do celów podatku od towarów i usług, co oznacza, iż nie może być uznana za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ambasada jako placówka zagraniczna powołana w celach dyplomatycznych, mająca charakter przedstawicielstwa państwa obcego na terenie kraju nie posiada siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jest to placówka zagraniczna powołana w celach dyplomatycznych, posiadająca siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać, bowiem należy iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.) granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej - oznacza to przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do powołanych przepisów na zasadzie analogii należy stwierdzić, iż placówki dyplomatyczne państw obcych znajdujących się w Polsce będą miały siedzibę na terenie kraju.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 28c ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 28l nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na zadane w przedmiotowym wniosku pytanie należy wskazać, że usługi prawne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz znajdujących się w Polsce przedstawicielstw dyplomatycznych państw spoza Unii Europejskiej od 1 stycznia 2010 r. podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę (art. 28c ustawy) tj. na terytorium kraju.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.