IPPP3/443-929/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalania dla celów podatkowych masy oraz objętości wyrobów energetycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalania dla celów podatkowych masy oraz objętości wyrobów energetycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") wysyła ze swoich składów podatkowych produkty przerobu ropy naftowej będące wyrobami akcyzowymi takie jak oleje, benzyny, oleje opałowe lekkie i ciężkie oraz wyroby petrochemiczne np. benzen, toluen, ortoksylen, paraksylen w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą, przy użyciu różnych środków transportu tj. rurociągiem dalekosiężnym, cysternami kolejowymi i autocysternami.

W przypadku wysyłki niektórych produktów cysternami kolejowymi lub autocysternami np. benzen, toluen, ortoksylen, paraksylen (dalej łącznie "produkty"), ich ilość ustala się za pomocą pomiaru wagowego. Cysterny waży się przed napełnieniem i po napełnieniu produktem, aby uzyskać wagę produktu (dalej "masę w powietrzu" lub "ciężar").

W celu ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą produktów, która powinna być określona w litrach w temperaturze 15° C, Spółka najpierw koryguje zważoną masę produktów o ciężar wypartego powietrza za pomocą tzw. współczynników korekcji, czyli ustala ich masę w próżni, a następnie wyznacza gęstość produktów w temperaturze pomiaru. Masa w próżni i gęstość służą Spółce do ustalenia objętości produktów w temperaturze referencyjnej 15° C, wychodząc z zależności że objętość jest równa masie podzielonej przez gęstość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

Czy dla ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 t.j., dalej "ustawa o akcyzie") w litrach w temperaturze 15° C, Spółka powinna najpierw wynik ważenia wyrobów skorygować o wyparte powietrze tj. ustalić masę wyrobów akcyzowych w próżni.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Głównym aktem prawnym regulującym zasady pomiaru ilości wyrobów jest ustawa z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1069, zdaniem Spółki, powinna ona ustalać podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych w oparciu o masę produktów w próżni, czyli skorygować wynik pomiaru wagą (masa w powietrzu) o ciężar wypartego powietrza.

W konsekwencji, dla tych wyrobów akcyzowych, których podstawą opodatkowania jest ich ilość wyrażona w litrach w 15° C, Spółka powinna wynik pomiaru wagą (masa w powietrzu) skorygować o ciężar wypartego powietrza, i tak uzyskany wynik podzielić przez gęstość w 15° C.

W myśl art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Przepisy akcyzowe nie zawierają wytycznych, w jaki sposób określić ilość wyrobów energetycznych w litrach w temperaturze referencyjnej lub w kilogramach. W konsekwencji, należy odwołać się do regulacji z innych dziedzin prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo o miarach przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane m.in. przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń; przy dokonywaniu kontroli celnej oraz w obrocie - i które są określone w przepisach wykonawczych - podlegają prawnej kontroli metrologicznej.

Rodzaje przyrządów podlegających prawnej kontroli metrologicznej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2008 r.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem prawnej kontroli metrologicznej podlegają wszystkie przyrządy i urządzenia służące wyznaczaniu ilości wyrobów akcyzowych wysyłanych ze składu podatkowego Spółki takie jak zbiorniki pomiarowe, wagi automatyczne i nieautomatyczne (samochodowe, kolejowe), instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru cieczy innych niż woda, takie jak odmierzacze paliw ciekłych oraz inne przyrządy i urządzenia np. areometry służące do pomiaru gęstości.

Pomiar ilości produktów wysłanych ze składów podatkowych Spółki odbywa się więc z użyciem legalizowanych urządzeń, jednakże w zależności od rodzaju produktu oraz rodzaju środka transportu zastosowanego do wysyłki (rurociąg dalekosiężny, cysterna kolejowa, autocysterna), metody pomiaru będą się różnić. Część urządzeń pomiarowych wyznacza masę produktu (pomiar wagą a następnie zastosowanie tabel, o których mowa poniżej), zaś część wyznacza jego objętość (pomiar produktów w zbiornikach oraz na przepływomierzach).

Metoda wagowa polega na określeniu wagi netto produktu poprzez ważenie cystern kolejowych lub samochodowych - najpierw opróżnionych a następnie załadowanych. Uzyskany wynik, czyli wynik ważenia (określany jako "waga", "ciężar w powietrzu", "masa w powietrzu") jest wielkością zależną od warunków zewnętrznych takich jak siła wyporu powietrza, wartość przyspieszenia ziemskiego itd. Uzyskana w wyniku ważenia waga jest wynikiem działania dwóch sił na każdą substancję poddawaną ważeniu: siły ciężkości oraz siły wyporu powietrza. Siła oddziaływująca na wagę jest wypadkową tych dwóch sił.

Z kolei, metoda masowa polega na określeniu masy produktu w oparciu o pomiar jego objętości obserwowanej np. zmierzonej w zbiorniku lądowym lub zmierzonej przez przepływomierz i gęstości obserwowanej. Objętość przemnożona przez gęstość produktu daje masę (określaną jako "masa w próżni"), która jest wielkością niezależną od warunków zewnętrznych takich jak siła wyporu powietrza, wartość lokalnego przyspieszenia ziemskiego etc.

Objętość wyznaczona przez pomiar wagowy (z "masy w powietrzu") będzie więc mniejsza od objętości wyznaczonej przez pomiar masowy (z "masy w próżni"). Przede wszystkim wynika to z działania siły wyporu powietrza, czyli prawa Archimedesa, zgodnie z którym ciało zanurzone w cieczy traci pozornie na wadze tyle, ile wynosi ciężar cieczy wypartej przez to ciało. Zatem produkt zanurzony w powietrzu traci na ciężarze tyle, ile waży powietrze o objętości równej objętości tego produktu. Masa w próżni, w przeciwieństwie do masy w powietrzu, jest wielkością stałą, która jest taka sama bez względu na to, jaką objętość ma mierzony obiekt. Masa w próżni jest wielkością obiektywną, która pozwała na rzeczywiste ustalenie ilości produktu tj. ta sama masa może mieć różny ciężar, czyli masę w powietrzu.

Do przeliczenia masy zmierzonej w powietrzu (za pomocą wagi) na masę w próżni i wyznaczenia objętości produktów naftowych, służą wzory matematyczne. W obrocie wyrobami energetycznymi powszechnie używa się tablic przeliczeniowych tj. tablic przeliczeniowych dla przetworów naftowych PN-ISO 91-1 określonych w Polskiej Normie 2 sierpnia 1999 r. Są to tablice kilogramy na metry sześcienne w 15° C i metry sześcienne w 15° C na tony metryczne przy danej gęstości w 15° C". Tablice te służą wyliczeniu objętości w 15° C, jeżeli objętość wyliczana jest na podstawie pomiaru wagą (masa w powietrzu).

Zdaniem Spółki, mimo że przepisy dotyczące prawnej kontroli metrologicznej dopuszczają stosowanie różnego rodzaju przyrządów pomiarowych do wyznaczenia ilości wyrobów energetycznych, wysyłanych ze składu podatkowego, ilość ta powinna być wyznaczana zawsze w ten sam sposób, niezależnie od zastosowanego przyrządu. Takim obiektywnym kryterium wyznaczania ilości paliw jest ich masa w próżni, która jest niezależna od miejsca, w którym następuje pomiar (niwelowany jest efekt przyspieszenia ziemskiego, różnego w różnych miejscach) oraz przede wszystkim efekt zmniejszenia ciężaru przez wyparte powietrze. Oznacza to, że ilekroć wyznacza się ilość produktów poprzez pomiar wagowy, pomiar ten należy skorygować do masy w próżni, a następnie wyznaczyć ilość produktu w litrach w 15° C, jeżeli podstawa opodatkowania tych produktów akcyzą jest wyrażona w takich jednostkach.

Wynika to z następujących względów:

1.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z dnia 27 lutego 2009 r.) w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca wyłącznie na magazynowaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych winnym składzie podatkowym, magazynowanie wyrobów energetycznych i napojów alkoholowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Wymagania, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe, oraz szczegółowy zakres badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych określa rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2008 r., (Dz. U. z dnia 8 lutego 2008 r.). Rozporządzenie zawiera wzory do obliczania objętości cieczy odpowiadających wysokościom napełnienia zbiorników. Objętość cieczy wyznacza się na podstawie pomiaru wysokości napełnienia cieczy w zbiorniku oraz pomiaru temperatury i gęstości. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia, w przypadku produktów naftowych, dla których wartość gęstości w temperaturze 15° C zawiera się w zakresie od 650 kg/m³ do 1.074 kg/m³, objętość w temperaturze bazowej równej 15° C należy ustalić wyznaczając faktyczną objętość cieczy w zbiorniku i przeliczając ją za pomocą tablic przeliczeniowych dla przetworów naftowych określonych w normach PN-ISO 91-1:1999 i PN-ISO 91-1:1999/Ap 1: 1999.

Mimo więc, że przepisy akcyzowe nie stanowią tego wyraźnie, obowiązek przechowywania wyrobów w legalizowanych zbiornikach wskazuje, że objętość w litrach w 15° C powinna być wyznaczona od masy w próżni. Pomiar ilości wyrobów gotowych na zbiornikach prowadzi do wyznaczenia masy w próżni. Te same wyroby gotowe następnie opuszczają skład podatkowy różnymi środkami transportu. W zależności od środka transportu ilość wydaną określa się jako masę w powietrzu lub masę w próżni. Brak korekty ilości wydanej w powietrzu powoduje sztuczne różnice pomiędzy ilością wyprodukowaną i magazynowaną zmierzoną na zbiorniku a ilością wydaną za pomocą przyrządów pomiarowych określających masę w powietrzu. Analogiczne różnice powstaną, jeżeli Spółka wyda wyroby akcyzowe ustalając ich ilość od masyw próżni (np. za pomocą odmierzacza paliw płynnych), a odbiorca potwierdzi ich ilość w masie w powietrzu. Taka sytuacja powoduje powstanie sztucznych ubytków wyrobów akcyzowych.

Z tego względu podstawa opodatkowania wszystkich wyrobów energetycznych powinna być ustalana w ten sam sposób tj. w tych samych jednostkach, aby doprowadzić do porównywalności pomiaru. Taką obiektywną jednostką, z której należy wyprowadzić objętość w temperaturze 15° C, dla tych produktów, których podstawa opodatkowania jest wyrażona w jednostkach objętości, jest masa w próżni, niezależna od warunków pomiaru.

Niezależnie od tego, jeżeli Spółka dokonywałaby wyznaczenia podstawy opodatkowania wszystkich wyrobów akcyzowych wychodząc z pomiaru wagowego, to podstawa opodatkowania akcyzą w litrach w 15° C byłaby odpowiednio mniejsza niż podstawa opodatkowania wyznaczona za pomocą pomiaru zbiornika lub odmierzacza paliw płynnych.

Na konieczność stosowania jednej jednostki tj. masy w próżni wskazuje również zasada zachowania masy. Zgodnie z tą zasadą masa składników przed reakcją chemiczną jest równa masie składników po tej reakcji. Oznacza to, że masa wsadów do produkcji wyrobów energetycznych powinna być równa masie uzysków, chyba że powstaną ubytki (ubytki w produkcji wyrobów energetycznych nie są opodatkowane akcyzą). Rozliczenia produkcji wyrobów energetycznych nie da się jednak przeprowadzić w innych jednostkach niż w masie w próżni, ponieważ tylko wielkości wyrażone w tych jednostkach są porównywalne.

2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1. ustawy - Prawo o miarach, legalnymi jednostkami miar są jednostki Międzynarodowego Układu Jednostek Miar (SI); jednostki nienależące do Międzynarodowego Układu Jednostek Miar (SI), dopuszczone do stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz dziesiętne podwielokrotności i wielokrotności wskazanych jednostek.

Międzynarodowy Układ Jednostek Miar (SI) to spójny układ jednostek miar, przyjęty i zalecany przez Generalną Konferencję Miar (art. 4 pkt 4).

Obowiązujące w Polsce legalne jednostki miar określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie legalnych jednostek miar (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1638 z późn. zm. - dalej "Rozporządzenie w sprawie legalnych jednostek miar"). Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie legalnych jednostek miar, jednostką miar będącą jednostką podstawową Międzynarodowego Układu Jednostek Miar (SI), jest kilogram określający jednostkę masy o oznaczeniu "kg". Na podstawie § 3 pkt 2 tego rozporządzenia kilogram to jednostka masy, która jest równa masie międzynarodowego prototypu kilograma przechowywanego w Międzynarodowym Biurze Miar w Sevres.

Obowiązujące w większości państw świata, w tym w całej UE, jednostki miar stanowią przedmiot międzynarodowych rezolucji przyjętych przez Generalną Konferencję Miar (CGPM) ustanowioną Konwencją Metryczną podpisaną w Paryżu dnia 20 maja 1875 r., do której należą wszystkie Państwa Członkowskie; wynikiem tych rezolucji było sporządzenie "Międzynarodowego Układu Jednostek Miar" (SI). Kilogram stał się obowiązującą jednostką miar na podstawie trzeciej CGPM (1901) zgodnie ze str. 70 sprawozdania z konferencji.

Na konieczność odróżnienia pojęcia masy i ciężaru zwróciło uwagę Międzynarodowe Biuro Miar i Wag w Broszurze do Międzynarodowego Układu Jednostek Miar (SI). Broszura pod tytułem Międzynarodowy Układ Jednostek Miar (SI) jest dokumentem objaśniającym zasady stosowania jednostek. Broszura obejmuje definicje podstawowych jednostek SI oraz wszystkie decyzje Międzynarodowego Komitetu Miar i Generalnej Konferencji Miar związane ze stosowaniem SI. Załącznik nr 1 do ósmej edycji Broszury do Międzynarodowego Układu Jednostek Miar zawiera objaśnienia dotyczące pojęcia masy i ciężaru. W Broszurze jednoznacznie wskazano, że kilogram jest jednostką masy (z ang. "mass"), zaś "ciężar" (z ang. "weight") jest wynikiem masy oraz przyśpieszenia ziemskiego wynikającego z grawitacji. Jak wskazano w Broszurze, powyższe wyjaśnienia mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu pojęcia masa oraz ciężar, które w praktyce bardzo często występują.

Przepisy dotyczące miar posługują się więc jednostką kg na określenie jednostki masy, którą odróżnia się od ciężaru (wagi). W obrocie, na co zwracają uwagę międzynarodowe instytucje powołane do ujednolicania jednostek miar, funkcjonują różne określenia na wskazanie ilości wyrobów, przy czym za każdym razem trzeba ustalać kontekst, w jakim te określenia zostały użyte. Przyjmuje się jednak, że masa to określenie masy w próżni, zaś waga lub ciężar to określenie masyw powietrzu.

3.

Przepisy ustawy o akcyzie oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy o akcyzie odnoszą się do masy, a nie do ciężaru (wagi) wyrobów akcyzowych.

Przykładem są regulacje dotyczące zasad sporządzania administracyjnych dokumentów towarzyszących oraz uproszczonych dokumentów towarzyszących.

W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 81, poz. 744 z późn. zm.) zostały określone wzory administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W obydwu dokumentach należało wskazać "wagę brutto" (kg) oraz "wagę netto" (kg) przemieszczanych wyrobów akcyzowych. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r. zostało uchylone i na podstawie ustawy o akcyzie ogłoszono nowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 229 z późn. zm.). Rozporządzenie z 2009 r. również określa wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Jednak Rozporządzenie z 2009 r. wskazuje we wzorach tych dokumentów na konieczność ujęcia masy brutto i masy netto, a nie, jak poprzednio, wagi. Do Rozporządzenia z 2009 r. nie zostało sporządzone uzasadnienie, w którym wskazano by przyczyny zmiany sposobu określenia ilości wyrobów akcyzowych z wagi na masę. Jednak kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy uznać, że zmiana ta nie miała charakteru omyłki, lecz była zamierzona. Skoro w obrocie określenie waga funkcjonuje jako ilość wyrobu zmierzona w powietrzu (ilość zmierzona wagą) to zmiana rozporządzenia należy potraktować jako zmianę jednostek z masy w powietrzu na masę w próżni.

Obydwa wskazane powyżej rozporządzenia zostały uchylone. Obecnie obowiązuje natomiast Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 158, poz. 1065 z późn. zm.), które określa wzór uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zgodnie z Rozporządzeniem z 2010 r. w uproszczonym dokumencie towarzyszącym podaje się masę netto oraz masę brutto (obydwie wielkości mierzone w kilogramach) przemieszczanych wyrobów.

Obecnie przemieszczenie wyrobów akcyzowych dokonywane jest za pośrednictwem systemu (tekst jedn.: system EMCS), zaś podstawą dokonania takiego przemieszczenia jest elektroniczny dokument towarzyszący (e-AD). Zgodnie z przygotowaną przez Ministerstwo Finansów Instrukcją dla podmiotów, jako użytkowników Systemu EMCS PL, e-AD powinien zawierać między innymi masę (w kg) wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Niezależnie od powyższego, Spółka zwraca uwagę na zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 28 kwietnia 2004 r.), które przestało obowiązywać 1 marca 2009 r., kiedy stawki akcyzy zostały określone w nowej ustawie. Zgodnie z załącznikami do tego rozporządzenia w przypadku "produktów rafinacji ropy naftowej oraz frakcji benzynowych otrzymywanych z przerobu ropy naftowej, z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18, 23.20.2, gdzie indziej nieklasyfikowane" dla celów podatkowych przyjmuje się objętość paliw w temperaturze 15° C; w przypadku wyznaczania objętości paliw przez ważenie i pomiar gęstości jako podstawę do obliczeń należy przyjąć masę paliwa. Rozporządzenie określało więc wyraźnie, że podstawą wyliczenia objętości powinna być masa w próżni. W rozporządzeniu odróżniano bowiem "wagę" na określenie ilości zważonej (masa w powietrzu) od masy w próżni, czyli wagi skorygowanej o powietrze. Jeżeli, metoda wyznaczenia objętości w 15° C dla celów podatku akcyzowego byłaby obojętna, taki zapis nie zostałby wprowadzony do rozporządzenia. Na podstawie rozporządzenia, w obrocie utarło się rozróżnienie pojęcia masy produktu (w próżni) od wagi (w powietrzu). Takimi samymi pojęciami posłużono się w następnych rozporządzeniach tj. dotyczących dokumentów związanych z wysyłką wyrobów akcyzowych, o których mowa powyżej.

Podsumowując, ustawa o akcyzie, ani rozporządzenia wykonawcze do ustawy o akcyzie nie określają w jaki sposób wyznaczać podstawę opodatkowania w litrach w 15° C. Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka wyznacza podstawę opodatkowania przez pomiar wagowy, powinna sprowadzić ten pomiar do masy w próżni, czyli wynik ważenia skorygować o ciężar wypartego powietrza. Masa w próżni, a nie masa w powietrzu, będzie służyła dla określenia podstawy opodatkowania w litrach w temperaturze 15° C. Dzieląc masę w próżni przez gęstość w temperaturze referencyjnej uzyska się objętość w litrach w temperaturze referencyjnej 15° C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wysyła ze swoich składów podatkowych produkty przerobu ropy naftowej będące wyrobami akcyzowymi takie jak oleje, benzyny, oleje opałowe lekkie i ciężkie oraz wyroby petrochemiczne np. benzen, toluen, ortoksylen, paraksylen w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą, przy użyciu różnych środków transportu tj. rurociągiem dalekosiężnym, cysternami kolejowymi i autocysternami.

W przypadku wysyłki niektórych produktów cysternami kolejowymi lub autocysternami ich ilość ustala się za pomocą pomiaru wagowego. Cysterny waży się przed napełnieniem i po napełnieniu produktem, aby uzyskać wagę produktu.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą produktów, która powinna być określona w litrach w temperaturze 15° C, Spółka najpierw koryguje zważoną masę produktów o ciężar wypartego powietrza za pomocą tzw. współczynników korekcji, czyli ustala ich masę w próżni, a następnie wyznacza gęstość produktów w temperaturze pomiaru. Masa w próżni i gęstość służą Spółce do ustalenia objętości produktów w temperaturze referencyjnej 15° C, wychodząc z zależności że objętość jest równa masie podzielonej przez gęstość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dla ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy Spółka powinna ustalać masę wyrobów akcyzowych w próżni.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 z późn. zm.) pod pojęciem normy rozumie się dokument przyjęty na zasadzie konsensu i zatwierdzony przez upoważnioną jednostkę organizacyjną, ustalający - do powszechnego i wielokrotnego stosowania - zasady, wytyczne lub charakterystyki odnoszące się do różnych rodzajów działalności lub ich wyników i zmierzający do uzyskania optymalnego stopnia uporządkowania w określonym zakresie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensu i zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne.

Co do zasady wzajemne przeliczanie masy na objętość oraz gęstości w różnych temperaturach, dla celów rozliczeniowych i finansowych powinno być wykonywane metodami znormalizowanymi. Metodą znormalizowaną do celów rozliczeniowych objętości przyjmowanych i wydawanych przetworów naftowych może być stosowany współczynnik korekcji objętości określany na podstawie średniej temperatury i gęstości produktu, w oparciu o tablice przeliczeniowe dla przetworów naftowych opublikowane przez Amerykański Instytut Naftowy (API) - USA, Amerykańskie Stowarzyszenie ds. Badań i Materiałów (ASTM) - USA i Instytut Naftowy (IP) - Zjednoczone Królestwo, które są wskazane jako punkt odniesienia do obliczeń przez Polski Komitet Normalizacji w normie PN-ISO 91-1:1999. Współczynniki dla konwersji ciężaru w próżni na ciężar w powietrzu i odwrotnie zawarte są w Tabeli ASTM Nr 56 stanowiącej tomy XI/XII tablic przeliczeniowych API-ASTM-IP.

Dokument mówi o dwóch przypadkach, gdzie należy zastosować współczynnik dla konwersji ciężaru w powietrzu na ciężar w próżni:

* z danych wynika, iż tabela 56 "Kilogramy na litry przy 15o C i litry przy 15o C na tonę metryczną w stosunku do gęstości przy 15o C ma zastosowanie w przypadku gdy "ciężar w kilogramach jest wyliczany z iloczynu zmierzonej gęstości i objętości w litrach przy tej samej temperaturze. W wyniku wyliczenia otrzymywany jest ciężar w próżni. Taki ciężar dla porównania z bezpośrednim wynikiem ważenia lub dla konwersji do odpowiadającego ciężaru w powietrzu, w amerykańskim i brytyjskim systemie metrologicznym, musi być skorygowany o wypór powietrza".

* drugi przypadek mówi, iż "współczynnik, o którym mowa powinien być stosowany tylko w procesie, który wymaga wyniku bezpośredniego ważenia, np. gdy ilość zmierzona w objętości napełniana jest do zbiorników według ciężaru". Jednak zaznaczono, iż należy go stosować w " (...) krajach gdzie mierzony ciężar wymagany jest prawnie jako ciężar w próżni (tekst jedn.: masa) (...)".

Należy tutaj zauważyć, że w drugim ww. przypadku jest mowa o zaleceniu stosowania przedmiotowego współczynnika gdy mierzony ciężar wymagany jest prawnie jako ciężar w próżni. Natomiast tut. Organ w powyższym sformułowaniu nie dopatruje się bezwzględnego nakazu stosowania tego współczynnika wyłącznie w krajach o ww. wymaganiach prawnych. Albowiem sformułowanie "należy", zgodnie ze słownikowym znaczeniem oznacza, że powinno się, wypada, w tym przypadku, stosować określoną normę. Jednak co najważniejsze dla sprawy nie wynika z powyższego zakaz stosowania takiej normy w krajach w których mierzony ciężar nie jest wymagany prawnie jako ciężar w próżni.

Zastosowanie Polskich Norm, o ile nie nakazują tego przepisy prawa leży w gestii umawiających się stron. Jest obowiązkowe jedynie wtedy, jeśli zostaną one powołane w ustawach lub na mocy odpowiednich rozporządzeń właściwych ministrów. Mając na uwadze, że w przepisach w zakresie podatku akcyzowego nie odwołano się do Polskiej Normy należy stwierdzić, że jej stosowanie dla celów podatku akcyzowego jest dobrowolne.

Dlatego też stosowanie wyniku ważenia masy wyrobu otrzymanego na podstawie wskazań wag oraz objętość wyrobu wyliczona na podstawie masy wyrobu oraz gęstości wyrobu w 15o C podczas określania ilości wyprodukowanych, magazynowanych i przemieszczanych wyrobów jest jak najbardziej dopuszczalne. W konsekwencji, może być ono dokonane również z wykorzystaniem innych współczynników przeliczeniowych stosowanych dla danych wyrobów zawartych w odrębnych normach lub innych tabelach przeliczeniowych.

A zatem, dla celów ustalenia objętości i masy wymienionych przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych dla celów podatku akcyzowego może być stosowana metoda przeliczania współczynnikiem dla konwersji ciężaru w powietrzu na ciężar w próżni i na odwrót. Tabele przeliczeniowe wskazane są jako punkt odniesienia do obliczeń przez Polski Komitet Normalizacji w normie PN-ISO 91-1:1999 przy czym stosowanie tej metody jest dobrowolne. Ponadto, należy zauważyć, że w interesie Wnioskodawcy dla celów rozliczeniowych objętości i masy wymienionych we wniosku wyrobów energetycznych, jest stosowanie tej samej metodologii którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów energetycznych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że "powinien" sprowadzać pomiar do masy w próżni, ponieważ stosowanie tej metody jest dobrowolne. W konsekwencji, pomimo, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda jest dopuszczalna to przedstawione we wniosku stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.