IPPP3/443-927/11-3/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych z terminem ważności powyżej 45 dni - jest nieprawidłowe.

* zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych z terminem ważności poniżej 45 dni - jest prawidłowe

W dniu 1 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych z terminem ważności powyżej 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Spółka jest producentem Ciast. Dokonuje odpłatnej dostawy towarów (Ciast) na terytorium kraju, a także ich przemieszczeń na terytorium kraju (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535, z późn. zm. - zwanej dalej ustawą VAT/). Z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności, siedziby, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, podatek rozlicza nabywca. Spółka dokonując przemieszczenia towarów własnych rozpoznaje, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - w związku z tą czynnością opodatkowaną Spółka obowiązana jest naliczyć podatek należny wg właściwej stawki VAT. Wyroby Spółki są dystrybuowane poprzez "zewnętrznych dystrybutorów" (zwanych dalej "Zewnętrznymi dystrybutorami" - przede wszystkim duże sieci handlowe; im Spółka odpłatnie dostarcza towary (Ciasta).

Ciasta sprzedawane przez Spółkę są zaliczane wg PKWiU z 2008 r. do pozycji 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże". Przez określenie "Ciasta", "Wyroby Spółki" należy rozumieć - znajdujące się w pozycji 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże". O ile we wniosku wprost nie zostanie wskazane, że przez "Ciasta"/"Wyroby Spółki" rozumie się "Ciasta"/"Wyroby Spółki" w formie rozmrożonej/Ciasta nigdy nie mrożone, pod pojęciem "Ciasta/Wyroby Spółki" należy rozumieć Ciasta w formie mrożonej. Wyroby Spółki nie posiadają dodatkowych, sztucznych substancji przedłużających świeżość Ciast - takich jak konserwanty.

Opisany w niniejszym akapicie stan faktyczny w dalszej części będzie zwany "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania". Ciasta bezpośrednio po przygotowaniu są błyskawicznie zamrażane (technologia shock frosting). Ciasto jest zamrażane do temperatury pozwalającej przechowywać je w temperaturze -18 st. C. Podawany na opakowaniu przez Spółkę sposób przechowywania/dana minimalnej trwałości jest następujący: temperatura -18 st. C. najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości"; -12 st. C. "3 tygodnie"; -6 st. C. "4 dni"; 5 st. C. "1 dzień w lodówce". Ponad ten wyżej wskazany (w formie tabeli) na opakowaniu sposób przechowywania/data minimalnej trwałości, na opakowaniu pojawia się zapis "Po rozmrożeniu nie zamrażać ponownie. Zamrożone bezpośrednio po wykonaniu. Produkt głęboko mrożony. Przechowywać w temperaturze -18 st. C." Wskazany na opakowaniu sposób przygotowania jest następujący: "Produkt wyjąć ze wszystkich opakowań. Rozmrażanie w temperaturze pokojowej 4-5 godz. Produkt porcjowany rozmraża się o godzinę krócej. Rada cukiernika: najlepiej porcjować tort 30 minut po wyjęciu z zamrażalnika". Na opakowaniu Spółka nie podaje daty produkcji w formie czytelnej dla przeciętnego nabywcy, np. z następującego nadruku "L9272M092030" nabywca nie jest w stanie wywnioskować kiedy Ciasto zostało wyprodukowane. Niemniej z powyższego kodu identyfikacyjnego partię produkcyjną możliwe jest odczytanie daty produkcji. Data minimalnej trwałości podawana jest jako miesiąc i rok. Ciasto zamrożone do temperatury -18 st. C. może być przechowywane (licząc od momentu zamrożenia) dużo dłużej niż 45 dni. Na podstawie powyżej opisanych oznaczeń można przyjąć, że do nabywcy kierowany jest następujący przekaz: przechowując w temperaturze -18 st. C. należy spożyć do 09/2011 (oczywiście wskazana obok data minimalnej trwałości jest datą przykładową); po zmianie temperatury przechowywania na -12 st. C przechowuj 3 tygodnie; po zmianie temperatury przechowywania na -6 st. C przechowuj 4 dni; po zmianie temperatury przechowywania na 5 st. C przechowuj 1 dzień w lodówce.

W obrocie gospodarczym Ciasta Spółki są sprzedawane zarówno w formie mrożonej, jak i sprzedaż dokonywana jest Ciast rozmrożonych. Istnieją "ciastkarnie", które sprzedają Wyroby Spółki gotowe do spożycia (wyjęte z opakowania i rozmrożone) - tak, że klientowi wydaje się, że nabył Ciasto "przed chwilą robione".

Wnioskodawca uważa za celowe nadmienić w części dotyczącej opisu stanu faktycznego (chociaż jest to fakt powszechnie znany), że na rynku powszechnie są dostępne "domowe" zamrażarki (lodówko-zamrażarki), w których temperatura mrożenia wynosi -18 st. C a nawet (te rzadziej) -24 st.C.

W przyszłości nie wyklucza się zmiany sposobu działania Spółki na rynku polskim - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności. W przyszłości nie wyklucza się zmiany sposobu dystrybucji Ciast - dostawa Ciast będzie dokonywana przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły A (zwany dalej Stanem przyszłym A): Spółka zamierza dokonywać odpłatnej dostawy Ciast na terytorium Polski (jako towarów) w formie rozmrożonej (bez opakowania) - tak, że należy je spożyć w ciągu jednego dnia; odpłatna dostawa będzie dokonywana przez Spółkę bezpośrednio konsumentowi. W czasie transportu i magazynowania Ciasta były by przechowywane jak opisano w Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania.

Stan przyszły B (zwany dalej Stanem przyszłym B): Rozważana jest odpłatna dostawa na terytorium kraju ewentualnie przemieszczanie (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) Ciast zamrożonych do takiej temperatury by nastąpiło skrócenie czasu, nie więcej niż do 45 dni, w którym Ciasto prawidłowo przechowywane w danej temperaturze (podwyższonej temperaturze w stosunku do temperatury opisanej w Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania) - dalej "Temperatura -X st. C." - zachowywało swoje właściwości. Na opakowaniu zostanie umieszczony następujący komunikat przechowywać w Temperaturze -X st. C", a także data minimalnej trwałości zostanie oznaczona w sposób następujący: Temperatura -X St. C "najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości" (ta nie będzie przekraczała 45 dni); -12 st. C "3 tygodnie"; -6 st. C "4 dni"; 5 st. C "1 dzień w lodówce". Jeżeli temperatura -12 st. C. będzie temperaturą -X st. C. w ww. opisie nie wystąpi fragment: -12 st. C. "3 tygodnie". W Temperaturze -X st. C Ciasto nie jest już "produktem głęboko mrożonym", zatem tego rodzaju komunikat nie pojawi się na opakowaniu. Stan przyszły B należy rozumieć w ten sposób, że Ciasta bezpośrednio po wykonaniu są zamrażane do Temperatury -X st. C. Stan przyszły B nie odnosi się od modelu dystrybucji - tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest "Zewnętrznym dystrybutorom"; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły C (zwany dalej Stanem przyszłym C): Rozważana jest odpłatna dostawa na terytorium kraju ewentualnie przemieszczanie na terytorium kraju (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) Ciast zamrożonych do Temperatury -X st. C. Na opakowaniu zostanie umieszczony następujący komunikat "przechowywać w Temperaturze -X st. C", a także data minimalnej trwałości zostanie oznaczona w sposób następujący: Temperatura -X st. C "najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości" (ta nie będzie przekraczała 45 dni); -12 st. C "3 tygodnie"; -6 st. C "4 dni"; 5 st. C "1 dzień w lodówce". Jeżeli temperatura -12 st. C. będzie temperaturą -X st. C. w ww. opisie nie wystąpi fragment: -12 st. C. "3 tygodnie". W Temperaturze -X st. C Ciasto nie jest już "produktem głęboko mrożonym", zatem tego rodzaju komunikat nie pojawi się na opakowaniu. Stan przyszły C należy rozumieć w ten sposób, że Ciasta po wykonaniu, są zamrażane i przechowywane w temperaturze -18 st. C. i w wyniku działań podjętych bezpośrednio przed dokonaniem odpłatnej dostawy na terytorium kraju/przemieszczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 VAT, "podwyższona" zostaje temperatura w jakiej przechowywane są Ciasta do Temperatury -X st. C (w związku z tym również zmieniony zostanie komunikat na opakowaniu z właściwego dla Ciast przechowywanych w -18 st. C na opisany powyżej). Ciasto w momencie dokonywania odpłatnej dostawy na terytorium kraju lub w momencie przemieszczenia na terytorium kraju (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) ma Temperaturę -X st. C. Stan przyszły C nie odnosi się do modelu dystrybucji - tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest "Zewnętrznym dystrybutorom"; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły E (zwany dalej Stanem przyszłym E): Ciasta Spółki są transportowane i przechowywane w temperaturze -18 st. C. W momencie dokonania odpłatnej dostawy Ciasta zmieniona zostaje data minimalnej trwałości, tak by wynosiła 45 dni. Pozostałe oznaczenia pozostają bez zmian - tj. "przechowywać w Temperaturze -18 st. C"; -18 st. C. "najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości" (tu zmieniona, "nowa" data minimalnej trwałości), -12 st. C. "3 tygodnie"; -6 st. C. "4 dni"; 5 st. C. "1 dzień w lodowce"; na opakowaniu nadal pozostanie komunikat "Produkt głęboko mrożony". Stan przyszły E nie odnosi się od modelu dystrybucji - tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest "Zewnętrznym dystrybutorom"; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły F (zwany dalej Stanem przyszłym F). Ciasta Spółki aż do momentu odpłatnej dostawy towarów są transportowane i przechowywane w temperaturze -18 st. C. W momencie odpłatnej dostawy Ciasta, pomimo, że te zamrożone są do temperatury -18 st. C, zmieniony zostaje komunikat na opakowaniu (z komunikatu właściwego dla Ciast przechowywanych w temperaturze -18 st. C) na następujący "przechowywać w Temperaturze -X st. C", a także data minimalnej trwałości zostanie oznaczona w sposób następujący: Temperatura -X st. C "najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. "trwałości" (zmieniona data dla "nowej" temperatury przechowywania nie będzie przekraczała 45 dni); -12 St. C. "3 tygodnie"; -6 st. C. "4 dni"; 5 st. C. "1 dzień w lodówce"; na opakowaniu nie znajdzie się już komunikat " Produkt głęboko mrożony". Jeżeli temperatura -12 st. C. będzie temperaturą -X st. C. w ww. opisie nie wystąpi fragment: -12 st. C. "3 tygodnie". Stan przyszły F nie odnosi się od modelu dystrybucji - tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest "Zewnętrznym dystrybutorom"; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Spółka rozważa przeprowadzenie badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie ile czasu konsument przechowuje Ciasto - dalej zwane "Badaniem rynku". Wynik badań będzie wskazywał, że konsumenci przechowują Ciasta przez określoną liczbę dni, tak, że jest ona mniejsza niż liczba dni składająca się na okres, w którym prawidłowo przechowywane Ciasto w Temperaturze -X st. C. zachowuje swoje właściwości (liczba dni przechowywania Ciasta przez konsumenta jest mniejsza niż liczba dni składająca się na okres, dla którego graniczną datą jest wskazana data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w temperaturze -X st. C.) - dalej zwany "Wynikiem badań rynku".

Spółka rozważa przeprowadzenie Badania rynku. Wynik badania będzie wskazywał, że konsumenci przechowują Ciasta nie dłużej niż 45 dni - dalej zwane "Wynikiem badań rynku1".

Spółka rozważa przeprowadzenie badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie czym przede wszystkim kierują się konsumenci dokonując zakupu Ciast mrożonych - dalej zwane "Badaniem rynku2". Wynik badań będzie wskazywał, iż konsumenci dokonując wyboru Ciast mrożonych kierują się przede wszystkim ich ceną oraz jakością, smakiem; fakt że Ciasta mogą być przechowywane w formie mrożonej przez okres dłuższy niż 45 dni ma znaczenie drugorzędne - dalej zwane "Wynikiem badań rynku2".

Spółka rozważa zlecenie przeprowadzenia badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie jaki okres czasu mija pomiędzy produkcją Ciasta a momentem zakupu przez konsumenta, a także sprawdzenie ile czasu konsument przechowuje Ciasto - dalej zwane "Badaniem rynku3". Wynik badań (zwany dalej "Wynikiem badań rynku3") będzie wskazywał, że czas pomiędzy produkcją Ciasta a momentem zakupu przez konsumenta będzie wynosił Y dni (dalej zwany "Okres Y dni") - będzie on krótszy niż 45 dni, a także, że konsumenci przechowują Ciasta przez okres nie dłuższy niż Z dni (dalej "Okres Z dni") - tak, że suma dni "Okresu Z dni" i "Okresu Y dni" będzie mniejsza niż liczba dni, w której prawidłowo przechowywane Ciasto w Temperaturze -X st. C zachowuje swoje właściwości (liczba dni składająca się na okres dla którego graniczną datą jest wskazana data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w temperaturze -X st. C.).

Spółka rozważa zlecenie przeprowadzenia badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie jaki okres czasu mija pomiędzy dokonaniem odpłatnej dostawy towarów "Zewnętrznym dystrybutorom" a momentem zakupu przez konsumenta, a także sprawdzenie ile czasu konsument przechowuje Ciasto - dalej zwane "Badaniem rynku4". Wynik badań (zwany dalej "Wynikiem badań rynku4") będzie wskazywał, że czas pomiędzy dokonaniem odpłatnej dostawy towarów "Zewnętrznym dystrybutorom" a momentem zakupu przez konsumenta będzie wynosił U dni (dalej zwany "Okres U dni") - będzie on krótszy niż 45 dni, a także że konsumenci przechowują Ciasta przez okres nie dłuższy niż W dni (dalej "Okres W dni") - tak, że suma dni "Okresu W dni" i "Okresu U dni" będzie mniejsza niż liczba dni, w której prawidłowo przechowywane Ciasto w Temperaturze -X st. C zachowuje swoje właściwości (liczba dni składająca się na okres dla którego graniczną datą jest wskazana data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w temperaturze -X st. C.).

Spółka przeprowadzi badania (dalej Badania 5), których celem będzie sprawdzenie czy Ciasta zakupione w formie niemrożonej (Ciasta nigdy wcześniej nie były mrożone), których data minimalnej trwałości jest nie dłuższa niż 45 dni, mogą być, po zamrożeniu przez konsumenta do takiej temperatury, że staną się produktem głęboko mrożonym, przechowywane przez okres dłuższy niż 45 dni. Wynik badań (zwany dalej "Wynikiem badań5") będzie wskazywał, że Ciasta badane w Badaniu5, po zamrożeniu przez konsumenta do takiej temperatury, że staną się produktem głęboko mrożonym, mogą być przechowywane przez okres dłuższy niż 45 dni.

Spółka rozważa przeprowadzenie Badanie rynku4. Wynik badań (zwany dalej "Wynikiem badań rynku6") będzie wskazywał, że suma dni "Okresu W dni" i "Okresu U dni" jest nie większa niż 45 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie 1: czy Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, będzie mogła dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 1a: czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stosując stawką obniżoną VAT.

Pytanie 2: czy Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym A, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Pytanie 3: czy Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym B, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Pytanie 3a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym B w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 4: czy Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym C, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Pytanie 4a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym C, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 5: czy Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym F, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Pytanie 5a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym F, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 6: czy Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, może dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania", stosując obniżoną stawkę VAT, gdy w momencie odpłatnej dostawy Ciasta data minimalnej trwałości liczona jak dla Ciasta przechowywanego w temperaturze -18 st. C. (oznaczenie sposobu przechowywania/daty minimalnej trwałości - jak obecnie) nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 1 stycznia 2010 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze -18 st. C. 06/2011; magazynowane w temperaturze -18 st. C; odpłatna dostawa Ciasta w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/).

Pytanie 6a: czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka może, rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast) stosując stawkę obniżoną VAT, gdy w momencie dokonania wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT), data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 1 stycznia 2010 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze -18 st. C: 06/2011; magazynowane w Niemczech w temperaturze -18 st. C; Ciasto przemieszczone do Polski w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/).

Pytanie 7: od jakiej daty należy liczyć "przekraczanie" przez datę minimalnej trwałości, którą oznaczone są Ciasta, 45 dni - o których mowa w pozycji 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT, gdy na opakowaniu nie zamieszczono wprost daty produkcji - wskazuje się "najlepiej spożyć przed..."

Pytanie 8: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły A", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 8a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły A", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 9: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły B", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 9a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz Stan przyszły B", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 10: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły C" Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 10a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły C", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 11: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz Wynik badań rynku 6" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły E", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 11a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku 6" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły E", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 12: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły F", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 12a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły F", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 13: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badanie rynku" i Wynik badań rynku" oraz "Stan przyszły C", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 13a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania" oraz "Badanie rynku" i "Wynik badań rynku" oraz "Stan przyszły C", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 14: czy w zaistniałym stanie faktycznym co do nieposiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badanie rynku 2" "Wynik badań rynku 2" Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 14a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Badanie rynku 2" i "Wynik badań rynku 2", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 15: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 3" i "Badania rynku 3" i "Stan przyszły B" Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 15a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" i "Wynik badań rynku 3" oraz "Badania rynku 3" i "Stan przyszły B", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 16: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły C", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 16a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły C", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 17: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 1" i "Badania rynku" i "Stan przyszły E", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 17a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku 1" i "Badania rynku" i "Stan przyszły E", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 18: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badania 5" i "Wynik badań 5" Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 18a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Badania 5" i "Wynik badań 5", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 19: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badanie rynku" i "Wynik badań rynku 1" Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 19a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Badanie rynku" i "Wynik badań rynku 1", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 20: czy Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym E, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Pytanie 20a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym E, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 21: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły E", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 21a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły E", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 22: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku" i "Badania rynku" i "Stan przyszły F", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 22a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku" i "Badania rynku" i "Stan przyszły F", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 23: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły F", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 23a: czy mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły F", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1: Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, będzie mogła dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1a: w zaistniałym stanie faktycznym Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów stosując stawką obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2: Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym A, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 3: Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym B, będzie mogła stosować obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 3a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym B, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 4: Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym C, będzie mogła stosować obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 4a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym C, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytana 5: Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym F, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 5a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym F, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 6: Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie: modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, może dokonywać sprzedaży Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" stosując obniżoną stawkę VAT, gdy w momencie odpłatnej dostawy Ciasta data minimalnej trwałości liczona jak dla Ciasta przechowywanego w temperaturze -18 st. C. (oznaczenie sposobu przechowywania/daty minimalnej trwałości - jak obecnie) nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 01.01.20 10 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze - 18 st. C. 06/2011; magazynowane w temperaturze -18 st. C; odpłatna dostawa Ciasta w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 6a: W opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym, Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów stosując stawkę obniżoną VAT, gdy w momencie dokonania wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT), data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 1 stycznia 2010 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze -18 st. C: 06/2011; magazynowane w Niemczech w temperaturze -18 st. C; Ciasto przemieszczone do Polski w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 7: okres 45 dni, o którym mowa w pozycji 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT należy liczyć przyjmując za początek tego terminu dzień dokonania czynności opodatkowanej (dostawy towaru, dokonania przemieszczenia towaru).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 8: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły A", Spółka może w zaistniałym stanie faktycznym rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 8a zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły A", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 9; zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły B", Spółka może w zaistniałym stanie faktycznym rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 9a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania" oraz "Stan przyszły B", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 10: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły C", Spółka może w zaistniałym stanie faktycznym rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 10a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły C", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 11: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 6" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły E", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 11a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku 6" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły E", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 12: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły F", Spółka może rozliczać w zaistniałym stanie faktycznym wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 12a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły F", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 13: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badanie rynku" i "Wynik badań rynku" i "Stan przyszły C", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 13a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Badanie rynku" i "Wynik badań rynku" i "Stan przyszły C", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 14: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badanie rynku 2" i "Wynik badań rynku 2" Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 14a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz ",Badanie rynku 2" i "Wynik badań rynku 2", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 15: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 3" i "Badania rynku 3" i "Stan przyszły B", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 15a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" i "Wynik badań rynku 3" oraz "Badania rynku 3" i ",Stan przyszły B", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 16: zdaniem Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły C", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 16a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły C", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 17: zdaniem Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 1" i "Badania rynku" i "Stan przyszły E", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 17a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku 1" i ",Badania rynku" i "Stan przyszły E", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 18: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badania 5" i "Wynik badań 5", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 18a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Badania 5" i "Wynik badań 5", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 19: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Badanie rynku" i "Wynik badań rynku 1" Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 19a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Badanie rynku" i "Wynik badań rynku 1", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytana 20: Spółka w "zdarzeniu przyszłym" tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stale miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym E, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 20a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym E, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 21: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Stan przyszły E", Spółka może rozliczać w zaistniałym stanie faktycznym wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 21a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Stan przyszły E", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stale miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 22: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku" i "Badania rynku" i "Stan przyszły F", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT. Stanowisko Spółki odnośnie pytania 22a: mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badań rynku" i "Badania rynku" i "Stan przyszły F", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 23: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz "Wynik badań rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły F", Spółka może rozliczać wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania") w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 23a: zdaniem Spółki, mając na uwadze "Stan faktyczny co do sposobu oznaczana Ciast, ich zamrażania" oraz "Wynik badan rynku 4" i "Badania rynku 4" i "Stan przyszły F", Spółka będzie mogła w "zdarzeniu przyszłym" - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" z obniżoną stawką VAT.

Podstawowe regulacje prawne dotyczące oznaczania, obrotu Ciastami zostały wskazane poniżej.

Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dn. 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. Nr 137, poz. 966 z późn. zm.)

§ 2 ust. 1. Opakowany środek spożywczy znakuje się, podając, z zastrzeżeniem ust. 2, co najmniej następujące informacje:

Być może również poniższe akty prawne:

Ustawa z 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577 z późn. zm.)

Artykuł 3. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Argumentacja szczególnie dotycząca stanowiska Spółki nr: 2, 3, 3a, 4, 4a, 5, 5a, 20, 20a

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%" z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy VAT). W pozycji 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT ustawodawca zamieścił: ex 10.71.12.0; wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Ciasto przechowywane w temperaturze -18 st. C ze względu na zachodzące w nim procesy mikrobiologiczne ma inną datę minimalnej trwałości niż przechowywane w wyższej temperaturze - np. -12 st. c, -X st. C. Z uwagi na powyższe, po zmianie temperatury przechowywanego Ciasta, datę minimalnej trwałości należy liczyć "od nowa" (gdzie punktem odniesienia jest dzień w którym nastąpiła zmiana temperatury) mając na uwadze generalną zasadę, iż żywność znajdująca się w obrocie nie może być niebezpieczna dla zdrowia i życia człowieka. Dlatego też należy uznać, że po zmianie temperatury przechowywania Ciast, określenie czy Ciasto spełnia przesłanki co do daty minimalnej trwałości o której mowa w poz. 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT, powinno nastąpić z uwzględnieniem "nowej okoliczności" - tj. faktu, że Ciasto jest zamrożone do np. -12 st. C, -X st. C. - i w oderwaniu od wcześniej określonej dla niego daty minimalnej trwałości, gdy było przechowywane w -18. st. C.

Reasumując, po zmianie temperatury przechowywania Ciasta jak opisano powyżej i określeniu "nowej" daty minimalnej trwałości nie dłuższej niż 45 dni, czynność opodatkowana której przedmiotem jest Ciasto przechowywane w "nowej" temperaturze, podlega opodatkowaniu stawką obniżoną.

Prawidłowość takiej interpretacji przepisu potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dn. 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-51/11-2/EN.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki dotyczące pytań 2, 3, 3a, 4, 4a, 5, 5a, 20, 20a należy uznać za prawidłowe.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że zdaniem Spółki, jej stanowisko wyrażone w stanowisku 5, 5a jest prawidłowe mając na uwadze "odrębne przepisy" o których mowa w poz. 32. zał. nr 3 do ustawy VAT - tj. pomimo, iż w momencie sprzedaży Ciasta konsumentowi ma ono temperaturę około -18 st. C i dokonując wydania Ciasta ma miejsce zmiana sugerowanej temperatury przechowywania Ciasta, nie dochodzi do naruszenia "odrębnych przepisów" o których mowa w poz. 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT (np. art. 46 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia).

Mając na uwadze tę samą argumentację, jej stanowisko wyrażone w stanowisku 20, 20a jest prawidłowe - tj. w tym przypadku nie dochodzi do naruszenia "odrębnych przepisów" o których mowa w poz. 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT (np. art. 46 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia).

Zdaniem Spółki wprowadzenie przez ustawodawcę możliwości stosowania obniżonej stawki VAT w zależności od prawidłowości oznaczenia towarów datą minimalnej trwałości (zgodnie z odrębnymi przepisami), jest nadużyciem, przyznanej przez Dyrektywę 112, swobody ustawodawcy krajowego dla określenia warunków stosowania obniżonej stawki VAT. Ponadto określenie takich warunków nie gwarantuje prostego i przejrzystego stosowania stawki obniżonej (o czym też w dalszej części wniosku).

Argumentacja dotycząca stanowiska Spółki nr: 1, 1a, 6, 6a, 7.

Ustawodawca korzystając ze swobody określania obniżonych stawek nie może czynić tego w sposób dowolny. Kierując się ogólnymi zasadami VAT, ETS swoim orzecznictwem stawia ustawodawcy państwa członkowskiego dodatkowe warunki dla zastosowania obniżonych stawek VAT. Jak wskazano w wyroku z 6 czerwca 2010 r. (sprawa C-94/09): "należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości (zastosowania obniżonej stawki VAT - przyp. wł.) podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r. (sprawa C-248/04) ETS podkreślił, że: "W celu określenia, czy w przypadku, którego dotyczy sprawa przed sądem krajowym, przekroczono granice swobodnego uznania, sąd ten będzie musiał zbadać również, czy doszło do naruszenia wymogu prawidłowego, prostego i jednolitego zastosowania przewidzianych zwolnień".

Komisja Europejska w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 5 lipca 2007 r.) wskazuje, że norma prawna, regulująca obniżenie stawki VAT musi być tak skonstruowana, iż "Przedsiębiorcy powinni wiedzieć czy w danym przypadku ma zastosowanie stawka obniżona i jaki jest jej poziom".

Kolejny nabywca w łańcuchu dystrybucji nie zawsze wie czy powinien dokonując dostawy towaru stosować stawkę obniżoną czy podstawową - kupując Ciasto w momencie, w którym zgodnie z datą umieszczoną na opakowaniu, do końca minimalnej trwałości pozostało mniej niż 45 dni, nie ma pewności czy taka data jest wskazana bo z "natury" Ciasto nie może być przechowywane dłużej, czy też Ciasto długo leżało w magazynie producenta/dystrybutora na wcześniejszym etapie dystrybucji. Stosowanie stawki właściwej powinno mieć podłoże obiektywne i sprawdzalne (przy stosunkowo niewielkim nakładzie pracy/środków). Nabywający Ciasto w celu dalszej odsprzedaży, zakupując je np. w maju 2011 r., na którego to opakowaniu widnieje data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w -18 st. C 06/2011, powinien dokonując sprzedaży tego Ciasta mieć prawo do zastosowania obniżonej stawki - nie może on bez uzyskania informacji np. od producenta oraz sprawdzenia pod tym kątem każdego Ciasta, wiedzieć, że zgodnie z kodem np. L9272M092030 data minimalnej trwałości "z natury" jest dłuższa niż 45 dni. Należy podkreślić, że zgodnie z "odrębnymi przepisami" producent nie ma obowiązku podawania daty produkcji. Z tej perspektywy należy uznać, iż wprowadzenie warunku co do daty minimalnej trwałości dla zastosowania obniżonej stawki VAT na Ciasta, czyniąc wielce utrudnionym prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, narusza zasadę proporcjonalności i skuteczności, a także pewności co do przysługującego prawa. Powyższe uwagi dotyczą również Ciast innych niż mrożone. Powyższa argumentacja pozwala na przyjęcie, że również stanowisko 6a oraz 7, należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na naruszenie przez polskiego ustawodawcę podstawowych zasad podatku od towarów i usług - tj. zasady proporcjonalności i skuteczności, a także skonstruowania przepisu w sposób nie gwarantujący prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek, należy również uznać, że stanowisko 1 i 1a za prawidłowe.

Argumentacja dotycząca stanowiska Spółki nr: 1, 1a, 8, 8a, 9, 9a, 10, 10a, 11, 11a, 12, 12a, 13, 13a, 14, 14a, 15, 15a, 16, 16a, 17, 17a, 18, 18a, 19, 19a, 21, 21a, 22, 22a, 23, 23a.

W Preambule do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L06.347.1) - dalej Dyrektywa 112 - zapisano:

* motyw 4. Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

* motyw 7. Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Każdy kolejny zapisy Dyrektywy powinien być rozpatrywany przez pryzmat wskazanych w. Preambule założeń ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tej perspektywy należy też rozpatrywać zapisy art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, zezwalające na stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych dla dostaw towarów wymienionych w punkcie 1. załącznika III. Motyw 4. oraz motyw 7. Preambuły Dyrektywy 112 nakazują aby stawki podatku funkcjonujące w państwie członkowskim zostały tak ustalone, by nie stały się czynnikiem zakłócającym (w tym potencjalnie mogącym zakłócać) warunki konkurencji - również na poziomie krajowym. W motywie 7. Preambuły do Dyrektywy 112 wskazano wprost, iż na obciążenie podatkowe (zastosowanie różnej stawki) dla podobnych towarów w szczególności nie powinna mieć wpływu długość łańcucha produkcji i dystrybucji (inne czynniki, wg których również nie powinna być różnicowana stawka VAT przy towarach konkurujących ze sobą zostały rozwinięte w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).

Jednym z pierwszych wyroków, w którym ETS wypowiedział się co do konieczności respektowania przez ustawodawcę państwa członkowskiego zasady ochrony konkurencji przy wprowadzaniu stawek obniżonych VAT było orzeczenie z 11.10.2001 wydane w sprawie C-267/99, w którym to wskazano (tłumaczenie LEX nr 83438) "do każdego z Państw Członkowskich należy określenie i zdefiniowanie transakcji, wobec których może być stosowana obniżona stawka podatku od wartości dodanej na podstawie art. 12 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, do dnia 31 grudnia 1992 r., a na podstawie art. 28 ust. 2 lit. e) tej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77 zastępującą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388 (zbliżenie stawek VAT), począwszy od dnia 1 stycznia 1993 r., z zastrzeżeniem konieczności przestrzegania zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce (zob. pkt 36, 41 oraz sentencja)". Powyższa zasada została wielokrotnie powtórzona w kolejnych wyrokach ETS, przy czym na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie z 23 października 2003 r. (w sprawie C-109/02) w którym wprost ETS przyznał, że: "Stosując obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu standardowej stawki tego podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora, Państwo Członkowskie nie wypełnia swoich zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych.

Realizując prawo do pobierania niższej stawki podatku, Państwa Członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która wyklucza w szczególności traktowanie podobnych towarów i usług, które, co za tym idzie, konkurują ze sobą, inaczej dla celów VAT, a zatem tego rodzaju towary lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce". (tłumaczenie za LEX nr 192387).

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 ETS stwierdził, że ocena zakłócenia konkurencji obejmuje nie tylko aktualną konkurencją, ale też konkurencję potencjalną. Podobnie w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 ETS uznał że zakłócenie konkurencji na rynku należy rozpatrywać ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność rozpatrywania możliwości stosowania obniżonej stawki lub zwolnienia od zachowania zasady neutralności (zachowania zasady konkurencji w jakiej pozostawały w rozpatrywanych sprawach usługi i towary). WSA w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009 r. (sygn. I SA/Gd 592/09) zauważył:

"słusznie też w ocenie Sądu, skarżąca odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 (publ. LEX nr 83436, ECR 2001/10A/l-07467). W wyroku tym ETS stwierdził, iż. Z powyższego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, iż co prawda państwo członkowskie ma możliwość stosowania obniżonych stawek podatku, jednak z poszanowaniem zasad konkurencji co wymusza stosowanie jednolitych stawek podatkowych do tych samych towarów. Tym samym nie ma racji organ twierdząc, że cytowane orzeczenie dotyczy odmiennego stanu faktycznego i zawiera nieadekwatne dla sprawy rozważania dotyczące zasady neutralności. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące wykładni przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz pozycji 79 załącznika nr 3 do tej ustawy".

Innymi wyrokami w których sądy administracyjne zwracały uwagę na interpretację zapisów ustawy VAT tak, aby została uwzględniona zasada neutralności (zasady swobodnej konkurencji) były: orzeczenie NSA z dn. 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 211/09) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dn. 3 marca 2008 r. (sygn. III SA/Gl 1346/07).

Organy administracji podatkowej dokonujące wykładni przepisów ustawy VAT również niejednokrotnie czynią to mając na uwadze zachowanie równych warunków konkurencji - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 15 lipca 2010 r., nr IBPP3/443-258/10/PK, wskazał "Warto też zauważyć, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie nie uznania kościelnej osoby prawnej za podatnika ze względu na jej charakter naruszało by podstawową zasadę podatku VAT sprzeciwiającej się naruszeniu konkurencji, a która została wyrażona w motywie 7 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. gdzie stwierdza się, iż wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji".

Konkurencja na rynku Ciast może być rozpatrywana zarówno jako konkurencja pomiędzy Ciastami mrożonymi (których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia po rozmrożeniu wynosi 1 dzień, czy też ogólniej rzecz ujmując - jest krótsza niż 45 dni) a Ciastami "niemrożonymi", których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia, gdy są przechowywane w temperaturze nie wyższej niż 5 st. C, wynosi 1 dzień, ewentualnie których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia wynosi nie więcej niż 45 dni. Zarówno może dotyczyć to Ciast nigdy nie mrożonych jak i takich, które wcześniej zostały nabyte jako mrożone, natomiast konsumentowi są sprzedawane w formie rozmrożonej.

Pozostawanie w warunkach konkurencji można również rozpatrywać - jako konkurencję pomiędzy Ciastami mrożonymi do różnej temperatury - tak, że różna jest data minimalnej trwałości (w zależności od temperatury mrożenia w Ciastach zachodzą różne procesy mikrobiologiczne, wraz z podwyższaniem temperatury mrożenia skraca się data minimalnej trwałości).

Mając na uwadze, że pozostawanie w relacji konkurencji między towarami należy oceniać przez pryzmat preferencji konsumenta rozumianych szeroko - tj. uznając, że konsument dokonując wyboru Ciast ma na uwadze nie tylko jego spożycie ale również przechowywanie przez określony okres po dokonaniu zakupu, należy zwrócić uwagę w szczególności na Stan przyszły B, Stan przyszły C, Stan przyszły E, Stan przyszły F oraz Wynik badań rynku, Wynik badań rynku 1, Wynik badań rynku 2, Wynik badań rynku 5. Z doświadczeń Spółki wynika, że konsumenci nie przechowują Ciast powyżej 45 dni (nie należy tego zdania interpretować jako element stanu faktycznego). Możliwość prowadzenia dystrybucji Ciast w sposób wskazany w powyższych stanach przyszłych w zestawieniu z badaniami rynku dowodzi, że pomiędzy podobnymi towarami (a nawet takimi samymi towarami: przyjmując, że upływ daty minimalnej trwałości należy liczyć mając za jego początek dzień w którym dokonywana jest czynność opodatkowana; ewentualnie przy dystrybucji Ciast z "kończącym się terminem trwałości", w przypadku których "w odpowiednim momencie" zmieniono przechowywanie z -18 st. C na wyższą temperaturę - jak opisano poniżej; a przede wszystkim mając na uwadze zakup Ciasta niemrożonego z obniżoną stawką VAT i zamrożenie go przez samego konsumenta) może dojść, poprzez różnicowanie stawki VAT, do zakłócenia konkurencji. Ponadto jak wskazano poniżej ustawodawca ustalając datę minimalnej trwałości kierował się nie tylko okresem w jakim po zakupie Ciasto mrożone/niemrożone jest przechowywane przez konsumenta, ale też uzależniał tę datę od przewidywanego przez niego (ustawodawcę) okresu dystrybucji Ciasta (mrożonego/niemrożonego) - przez co, jak udowadnia to Wnioskodawca poniżej, naruszono zasady systemu VAT. Doświadczenia Spółki odnośnie okresu przez jaki przechowywane jest Ciasto przez konsumentów (krócej niż 45 dni) wskazuje, że różnica pomiędzy tym okresem a określonym w ustawie 45 dniowym terminem minimalnej trwałości jest czasem, w którym ustawodawca przewidział, że będzie prowadzona dystrybucja. Argumenty przytoczone w dalszej części wniosku wskazują, że ustawodawca kształtując stawki podatku uczynił to w sposób przekraczający swobodę krajowego ustawodawcy kształtującego zwolnienia przewidziane w załączniku 3. Dlatego też mając na uwadze Wynik badań lub Wynik badań rynku 1, Wynik badań 5 (które to wyniki mają formalnie potwierdzić doświadczenia Spółki), należy uznać, że Spółka może dokonywać przemieszczeń wewnątrz wspólnotowych/odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" ze stawką obniżoną VAT. Ciasto zamrożone do temperatury-x st. C. pozostaje w relacji konkurencji oraz jest towarem zamiennym (zastępowalnym) do Ciasta zamrożonego do temperatury -18 st. C - zaspokajają one te same potrzeby. Szczególnie atrakcyjnym modelem sprzedaży Ciast jest, na tle Badań rynku oraz Wyniku badań rynku, jest taki w którym partia Ciast przeznaczona do sprzedaży w "najbliższym czasie", tuż przed sprzedażą (niemniej w czasie na tyle odległym, aby w momencie sprzedaży Ciasto miało temperaturę-x st. C.) została umieszczona w temperaturze -X st. C. - patrz Stan przyszły C; ewentualnie w przypadku uznania, że postępowanie opisane w stanie przyszłym F jest zgodne z "odrębnymi ustawami", do których odnosi się zapis punktu 32 załącznika 3 ustawy VAT, jest to przykład prowadzenia sprzedaży Ciast, w którym przy minimalnym nakładzie pracy, można uzyskać efekt obniżonej stawki VAT na Ciasta. W skrajnym przypadku można również wyobrazić sobie sytuację, w której sprzedawca Ciast, przed dokonaniem dostawy "skraca" datę minimalnej trwałości (w stosunku do daty minimalnej trwałości która "z natury" jest właściwa dla temperatury -18 st. C) licząc jej "nowy" dzień jako 45. od dania dokonania dostawy (pomimo, że sugerowaną temperaturą przechowywania ciast jest temperatura -18 st. C) - "Stan przyszły E".

Ustawodawca uzależniając zastosowanie stawki obniżonej od daty minimalnej trwałości nie wziął pod uwagę, że jeden produkt może posiadać wiele dat minimalnej trwałości w zależności od temperatury przechowywania. Z uwagi na zachodzące procesy mikrobiologiczne, Ciasto w różnej temperaturze, ma różny czas przechowywania bez utraty swoich właściwości. Podatnicy mogą w łatwy sposób na danym etapie dystrybucji zmieniać temperaturę przechowywania Ciast, a co za tym następuje datę minimalnej trwałości. W skrajnych sytuacjach cel założony przez ustawodawcę (niższa stawka dla "zdrowej żywności") może zostać całkowicie wypaczony. Ze względu na korzyści podatkowe, producent sprzedający Ciasta w wielu krajach, będzie wybierał polski rynek dla Ciast z kończącym się terminem minimalnej trwałości (podobny model sprzedaży Ciast równie dobrze mogą czynić producenci krajowi). Producent, którego Ciasta w temperaturze -18 st. C mogą być przechowywane przez dwa lata od daty produkcji, które to Ciasta "zalegają" w magazynie jako produkty głęboko mrożone tak, że data minimalnej trwałości to dzień mający nastąpić za około 45 dni (opisane postępowanie, z uwagi na korzyści podatkowe oraz i tak "stosunkowo bliską datę minimalnej trwałości" może mieć miejsce również dla Ciast w przypadku których data minimalnej trwałości na dany dzień jest dłuższa niż 45 dni) przed rozpoczęciem dystrybucji zmienia miejsce przechowywania tych Ciast na takie w którym temperatura wynosi -X st. C (ew. zmienia temperaturę w magazynie na -X st.) - wówczas na pewno, z uwagi na procesy mikrobiologiczne zachodzące w temperaturze -X st. C, oznaczenie "przechowywać w temperaturze -X st. C" będzie prawnie zasadne; ponadto zmieniony zostanie komunikat na opakowaniu na: "przechowywać w temperaturze -X st. C". Data minimalnej trwałości, o ile "w odpowiednim momencie" doszło do zmiany temperatury na -X st. C. - nadrukowana wcześniej będzie odpowiadała maksymalnej dacie w jakiej z natury ciasto przechowywane w temperaturze -X st. C, nie utraci swoich właściwości, ewentualnie zostanie zmieniona na właściwą dla temperatury -X st. C. Wówczas, zdaniem Spółki w pełni legalnie taki producent będzie mógł wprowadzić taki produkt na rynek Polski ze stawką obniżoną (data minimalnej trwałości dla takiego Ciasta jest "z natury" nie dłuższa niż 45 dni) -... przy okazji sprzedając Ciasto w promocji niby to z uwagi na zbliżający upływ daty minimalnej trwałości. W obrocie równolegle (do Ciast których dystrybucja przebiega jak powyżej) będą znajdować się Ciasta Spółki przechowywane, oznaczane jak w stanie faktycznym. Konieczność zastosowania przez Spółkę w takim przypadku stawki podstawowej przy sprzedaży Ciast (jaka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym) prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dwa takie same Ciasta (przyjmując że Spółka sprzedawała by Ciasta jako produkt głęboko mrożony, gdzie w momencie sprzedaży upływ daty minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni) - "takie same" w tym znaczeniu, że w obu przypadkach są to Ciasta mrożone w przypadku których data minimalnej trwałości będzie taka sama, w obu przypadkach faktycznie przechowywane są od daty produkcji dłużej niż 45 dni - objęte są dwoma różnymi stawkami.

Możliwym jest, że data produkcji Ciasta Spółki opisanego w stanie faktycznym (-18 st. C.) będzie o wiele późniejsza niż w przypadku opisanym powyżej, a nawet możliwym jest, że w momencie sprzedaży Ciasto Spółki opisane jak w stanie faktycznym (tj. o temperaturze -18 st. C.) będzie miało mniej niż 45 dni licząc od daty produkcji, to jednak z uwagi na datę minimalnej trwałości opisaną jak stanie faktycznym, będzie podlegało stawce podstawowej, podczas gdy "Ciasto z kończącym się terminem trwałości" sprzedawane w sposób opisany jak powyżej przez innego producenta będzie podlegało stawce obniżonej.

Mając na uwadze, ze pozostawanie w relacji konkurencji między towarami należy oceniać przez pryzmat preferencji innych nabywców w łańcuchu dystrybucji (mając na uwadze przechowywanie Ciast przez ww. nabywców) oraz preferencji konsumentów (również mając na uwadze przechowywanie Ciast po dokonaniu zakupu przez konsumentów) należy zwrócić uwagę w szczególności na Stan przyszły B, Stan przyszły C, Stan przyszły E, Stan przyszły F oraz Wynik badań rynku 3, Wynik badań rynku 4, Wynik badań rynku 6. Zdaniem Spółki pozostawanie w relacji konkurencji pomiędzy Ciastami nie powinno być badane w oparciu o preferencje innych nabywców w łańcuchu dystrybucji; Preambuła Dyrektywy 112 stanowi wyraźnie że "podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji" - długości łańcucha dystrybucji wpływa na czas dystrybucji, a co za tym następuje, na temperaturę w jakiej Ciasto powinno być przechowywane oraz datę minimalnej trwałości. Spółka dokonując dystrybucji bezpośrednio do konsumentów mogła by sprzedawać Ciasta zamrożone do wyższej temperatury niż -18 st. C a więc Ciasta o krótszym "terminie trwałości" - w szczególności mając na uwadze własne doświadczenia co do okresu przez jaki Ciasta są przechowywane przez konsumentów. Możliwe jest również takie uregulowanie praw i obowiązków stron w umowach "ze sklepami" (podmiotami dystrybuującymi Ciasta ostatecznym ich nabywcom) aby mieć wpływ na ten etap dystrybucji i odpowiednio manipulować" temperaturami Ciast (a dalej oznaczeniami na opakowaniu) - tak by konsument nabywał Ciasta, których data minimalnej trwałości jest nie dłuższa niż 45 dni. Potencjalne wystąpienie wskazanych powyżej zdarzeń oznacza, że możliwe jest naruszenie zasad konkurencji pomiędzy Ciastami, które na każdym etapie dystrybucji mają temperaturę -18 st. C a Ciastami, które na danym etapie dystrybucji "zaczynają" być przechowywane w wyższej temperaturze - a co za tym następuje (z uwagi na zachodzące procesy mikrobiologiczne) dochodzi do skrócenia daty minimalnej trwałości tak, by ta nie przekraczała 45 dni.

Możliwym jest również pozostawanie w relacji konkurencji Ciast mrożonych i Ciast niemrożonych. Z uwagi na przeznaczenie Ciasta - spożycie przez konsumenta - Ciasto mrożone i Ciasto niemrożone niczym się nie różnią. Nie jest przekonywującym argument, że Ciasto mrożone nie jest w relacji konkurencji z Ciastem niemrożonym (nigdy nie mrożonym), ponieważ to pierwsze może być przechowywane przez długi okres. Konsument chcący spożyć ciasto niemrożone za określony czas, aby to zachowało za owy czas swoje właściwości - może je zamrozić i przechowywać przez okres dłuższy niż 45 dni (tak wynika z doświadczenia Spółki, które zostanie formalnie potwierdzone Wynikiem badań5), co jest praktykowane przez konsumentów (patrz np. internetowe fora kulinarne). Jak wskazano w stanie faktycznym powszechnie dostępne są zamrażarki (lodówko-zamrażarki) w których konsument może zamrozić wcześniej nie mrożone Ciasto - tak że osiągnie ono temperaturę -18 st. C a nawet -24 st. C. Fakt, że ten sam cel może być osiągnięty przez konsumenta - spożycie Ciasta za czas dłuższy niż 45 dni, przy różnej stawce VAT na zakupione Ciasta mrożone (których data minimalnej trwałości po odmrożeniu wynosi 1 dzień), jak i ciasta niemrożone (których data minimalnej trwałości wynosi 1 dzień), ale które konsument może zamrozić by spożyć po 45 dniach - wskazuje, że Ciasta mrożone i niemrożone (o ile w obu przypadkach data minimalnej trwałości Ciast w stanie/formie możliwej do spożycia, a mówiąc wprost - Ciast rozmrożonych jest nie dłuższa niż 45 dni) pozostają w stosunku konkurencji; zaspokajają one te same potrzeby i są "wzajemnie zastępowalne".

Ponadto nie ma chyba wątpliwości, że sprzedaż Ciasta rozmrożonego bezpośrednio konsumentom - jak wskazano w stanie faktycznym - "Ciasto sprzedawane bez opakowania, tak, że konsumentowi wydaje się, iż zakupił cisto przed chwilą robione" - gdzie Ciasto takie powinno być spożyte w ciągu doby, będzie podlegała obniżonej stawce VAT. Mając na uwadze cel regulacji - promowanie "zdrowej żywności" - sposób zredagowania przepisu, celu takiego nie oddaje, tj. konsument spożywa to samo Ciasto bez względu czy zakupi je już rozmrożone, czy też rozmrozi je po 45 dniach.

Na pozostawanie w relacji konkurencji pomiędzy Ciastami mrożonymi a niemrożonymi/rozmrożonymi wskazuje również sam ustawodawca. Fakt, że Ciasto mrożone może podlegać stawce obniżonej - np. Ciasto mrożone do -12 st. C gdzie data minimalnej trwałości to ok. 3 tygodnie - jest dowodem, iż Ciasto mrożone jest przez ustawodawcę traktowane od strony funkcjonalnej jak Ciasto rozmrożone/niemrożone, tj. pomimo że w postaci mrożonej Ciasto nie nadaje się do spożycia, traktowane jest jako produkt przeznaczony do spożycia. Gdyby powyższą tezę uznać za nieprawidłową ciasta mrożone nie byłyby na gruncie innych ustaw (a także na gruncie pkt 1 załącznika nr 3 do Dyrektywy 112) traktowane jako "przeznaczone do spożycia przez ludzi". W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/00, C-502/09 ETS wskazał, że "...omawiany przepis ("środki spożywcze" zawarte w kategorii 1 w załączniku H do VI Dyrektywy - przyp. wł.) dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę".

Zdaniem Spółki pozostawanie w relacji konkurencji między Ciastami/między Ciastami a Ciastami niemrożonymi/między Ciastami a Ciastami rozmrożonymi, należy rozpatrywać poprzez preferencje konsumenta jako podmiotu który zakupiony towar "przeznacza do spożycia". Interpretacja punktu 32 załącznika 3. ustawy VAT - daty minimalnej trwałości nie dłuższej niż 45 dni - powinna w przypadku Ciast być następująca: licząc powyższą datę należy mieć na względzie tylko datę minimalnej trwałości/przydatności do spożycia Ciasta jaką ma ono po rozmrożeniu; nie ma znaczenia data minimalnej trwałości jaką ma Ciasto w formie mrożonej; liczy się data minimalnej trwałości/przydatności do spożycia produktu, jaką ten posiada przybierając formę zdatną do spożycia. Jako że Ciasta po rozmrożeniu powinny być spożyte w ciągu jednego dnia należy uznać, że Spółka może dokonywać przemieszczeń wewnątrz wspólnotowych/odpłatnej dostawy Ciast jak w "Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania" ze stawką obniżoną VAT.

Odniesienie się przez ustawodawcę, w poz. 32 zał. 3 ustawy VAT, do daty minimalnej trwałości dla stosowania stawki obniżonej w stosunku do Ciast, powoduje, że producenci u których długo przebiega proces dystrybucji (tu np. producenci którzy transportują ciasta spoza Polski, ewentualnie sprzedający Ciasta w dłuższym łańcuchu dystrybucji) oraz producenci którzy prowadzą sprzedaż swoich wyrobów tak, że nie mają wpływu na ostatni etap dystrybucji, są w gorszej sytuacji niż ci u których krótko trwa dystrybucja, a także którzy prowadzą sprzedaż swoich wyrobów mając wpływ na ostatni etap dystrybucji (np. dostarczając Ciasta z produkcji do sklepów firmowych). Również w uprzywilejowanej pozycji są producenci Ciast u których transport nie jest czasochłonny - tu w szczególności należy wskazać uprzywilejowanie producentów krajowych w stosunku do np. producentów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy nie tylko producentów Ciast, ale wszystkich producentów których ciasta podlegają pod klasyfikację PKWiU wskazaną w poz. 32 załącznika ustawy VAT. Ustawodawca wprowadzając datę minimalnej trwałości na poziomie 45 dni brał pod uwagę obrót i sposób dystrybucji "małych piekarni, małych firm rzemieślniczych" produkujących ciasteczka - patrz wypowiedź Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na posiedzeniu Komisja Finansów Publicznych (nr 381) - stawiając ich tym samym w uprzywilejowanej pozycji do piekarni, firm rzemieślniczych w których obrót, proces dystrybucji trwa dłużej niż cyt. "termin rzędu miesiąca" (w szczególności do firm transportujących swoje produkty z innych państw UE). Niewątpliwie stawianie warunku dla stosowania obniżonej stawki VAT uzależnionego od długości łańcucha dystrybucji czy też czasochłonności dystrybucji stanowi nadużycie swobody ustawodawcy krajowego dla określenia warunków stosowania obniżonej stawki VAT.

Ponadto aby Spółka mogła sprzedawać Ciasta przez np. sieć sklepów firmowych, musiała by założyć w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności; wskazanie przez ustawodawcę takiego warunku dla stosowania stawki obniżonej, przy sprzedaży ciast grupowanych w PKWiU wskazanym w poz. 32 załącznika 3 ustawy VAT, powoduje, że producenci nie posiadający i nie chcący posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności są poprzez konieczność zastosowania podstawowej stawki VAT mniej konkurencyjni niż ci, którzy posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności - założyli w celu kontroli ostatniego etapu dystrybucji sieć sklepów firmowych.

Możliwą w ramach obecnego brzmienia poz. 32 załącznika 3 interpretacją przepisu jest taka wg której, konsument nabywa Ciasta aby je zjeść, a zatem i wcześniej rozmrozić. Data minimalnej trwałości dla Ciasta rozmrożonego wynosi 1 dzień (o ile przechowywane jest w temperaturze nie wyższej niż 5 st. C.). Wobec powyższego warunek, o którym mowa w poz. 32 załącznika 3 zostaje spełniony - tj. data minimalnej trwałości jest krótsza niż 45 dni. Spółka w istniejącym stanie faktycznym może dla dokonywanych przemieszczeń wewnątrz wspólnotowych stosować stawkę obniżoną, ew. w przyszłości zmieniając model sprzedaży tak, że powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie mogła sprzedawać je ze stawką obniżoną. Interpretacja taka pozwala Spółce na obrót Ciastami przy równych warunkach konkurencji, bez wprowadzania "sztucznego" obniżania daty minimalnej trwałości poprzez manipulację temperaturą w jakiej są one przechowywane; Ciasta z upływającą minimalną datą minimalnej trwałości (zamrożone pierwotnie do temperatury -18 st. C, gdzie przed rozpoczęciem procesu dystrybucji zmieniono ich temperaturę na -X st. C.) nie będą w pozycji uprzywilejowanej do Ciast dystrybuowanych przez Spółkę. Podobnie nie będą w pozycji uprzywilejowanej producenci mający wpływ na ostatni etap dystrybucji Ciast do konsumenta, którzy to na tym etapie zmieniają temperaturę w jakiej przechowywane są Ciasta do -X st. C. (a zatem zmieniają też zalecenia co do temperatury ich przechowywania oraz datę minimalnej trwałości). Przy takiej wykładni przepisu, w przypadku Spółki, długość łańcucha dystrybucji oraz jej czasochłonność nie będą miały wpływu na warunki konkurencji w jakich działa na polskim rynku.

Taka interpretacja oddaje też cel zapisu poz. 32 załącznika 3 do ustawy VAT - Ciasta Spółki są równie zdrową żywnością co inne ciasta, które nie mogą być przechowywane dłużej niż dobę (a które to Ciasta konsument może zamrozić i również przechowywać dłużej niż 45 dni).

W Komunikacie Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 5 lipca 2007 r.) Komisja daje następujące wytyczne dla stosowania obniżonych stawek VAT: "Z drugiej strony nie należy zapominać o tym, iż zakłócenia mogą pojawić się również między rożnymi kategoriami podobnych produktów; ważne zatem wydaje się, aby kategorie objęte stawką obniżoną zostały wskazane w spójny sposób odzwierciedlający wyraźnie określone (pod)sektory działalności (np. sektor żywności: kategorie należy ująć w taki sposób, aby uniknąć nieznacznych różnic między różnymi rodzajami żywności). Takie kategorie powinny być prawidłowo określone, aby zapobiec pojawieniu się zakłóceń między różnymi produktami i niespójności w stosowaniu, nawet na poziomie krajowym. (...) Przedsiębiorcy powinni wiedzieć czy w danym przypadku ma zastosowanie stawka obniżona i jaki jest jej poziom. Może to być bardzo skomplikowane, zwłaszcza jeżeli VAT jest należny w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo nie ma siedziby, a także może utrudniać rozpoczęcie prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim. Komisja uzyskała informacje wyraźnie wskazujące, że przedsiębiorstwa nie podjęły decyzji o rozpoczęciu działalności w innym państwie członkowskim właśnie z tego powodu lub dlatego, iż obawiały się wysokich kosztów błędnego zastosowania stawek, nawet w dobrej wierze. Obniżenie kosztów przestrzegania przepisów wywarłoby również pozytywny wpływ na dobrobyt konsumentów Zważywszy na wyniki badania, Komisja uważa za korzystne opracowanie nowej struktury stawek obniżonych VAT we Wspólnocie. Takie podejście wiązałoby się z uwzględnieniem następujących celów: potrzeba określenia jasnej logiki w zakresie celów, dla których stawka obniżona powinna być stosowana..."

Ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 10.226.1476) ustawodawca zmienił pozycję 31 i poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT w ten sposób, że zarówno od pieczywa jak i do ciast świeżych dodał, iż te będą podlegały obniżonej stawce o ile data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni. Do ww. zmian ustawodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do projektu ustawy; jedynym źródłem na podstawie którego podatnik może uzyskać informację o celach, którymi kierował się ustawodawca dokonując nowelizacji przepisu opierającej się na dacie minimalnej trwałości, są stenogramy sejmowe i senackie. Dokonanie nowelizacji ustawy w danym zakresie (tu poz. 32 załącznika 3 ustawy VAT) bez jasnego uzasadnienia jaki jest cel tej nowelizacji, zdaniem Wnioskodawcy jest naruszeniem określonej w art. 2 Konstytucji, zasady demokratycznego państwa prawa (tak też - O. Wierczyński; Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Oficyna, 2010).

Nie ma wątpliwości, że państwo członkowskie ma prawo różnicować stawki VAT. Stosowanie obniżonych stawek może mieć na celu np. promowanie niektórych towarów. "Typowymi przykładami obecnie omawianych pomysłów na wykorzystanie VAT jako zachęty do konkretnego zachowania się są: materiały i produkty energooszczędne, produkty przyjazne dla środowiska, biomasa, zdrowa żywność itd." - tak Komisja w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 5 lipca 2007 r.). Ze stenogramów prac Sejmu i Senatu nad ustawą można wnioskować, że ustawodawca wprowadzając poprawkę do ustawy VAT miał na celu promowanie "zdrowej żywności" - np. w imieniu Komisji Finansów Publicznych jej Przewodnicząca w Sprawozdaniu Komisji o stanowisku Senatu w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach stwierdza: "Senat proponuje również w poprawce 7., aby za świeże wyroby uznać wyroby ciastkarskie o trwałości nie przekraczającej 45 dni w miejsce dotychczas przewidzianych 14 dni, uznając, że są to produkty wytwarzane w sposób naturalny, bez konserwantów, i takie rozwiązanie zostało poparte przez komisję finansów". Jak wskazano na jednym z posiedzeń Sejmowej Komisji Finansów wprowadzenie zapisu odwołującego się do daty minimalnej trwałości a nie do składu chemicznego ciast podyktowane jest względami praktycznymi (ww. posiedzenie Komisji Finansów miało miejsce po "powrocie ustawy z Senatu" gdzie Senatorowie zmienili projekt ustawy VAT tak, że zamiast "wyznacznika świeżości" w postaci daty minimalnej trwałości wprowadzono brak konserwantów lub barwników syntetycznych): "Poprawka nie odwołuje się do minimalnego terminu przydatności do spożycia, lecz do braku w wyrobach ciastkarskich substancji konserwujących lub barwników syntetycznych. Jeżeli poprawka zostanie przyjęta, to naszym zdaniem pojawiać się będą bardzo poważne trudności związane z tym, że wyroby ciastkarskie trzeba będzie poddawać skomplikowanym kontrolom na obecność substancji konserwujących i barwników syntetycznych".

Wprowadzona ustawą z 29 października 2010 r. nowelizacja pozycji 31 (pieczywo świeże) i 32 (ciasta świeże) załącznika nr 3 do ustawy VAT była nieprzemyślana - nie przewidywała, że w wielu przypadkach sam proces dystrybucji jest dłuższy niż 14 dni. "To niewątpliwie, natomiast argumenty, które przytaczali senatorowie, że część, w szczególności małych piekarni, małych firm rzemieślniczych, produkuje ciasteczka, które - ze względu na obrót i sposób dystrybucji - muszą mieć termin rzędu miesiąca. Te firmy były objęte obniżoną stawką i teraz uważają, że powinny pozostać na tych samych zasadach" - tak Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów na posiedzeniu Komisja Finansów Publicznych (nr 381) na etapie projektu nowelizacji z 18 marca 2011 r. W wyniku kolejnej nowelizacji (ustawą z 18 marca 2011 r.) ustawodawca promujący zdrową żywność z niewiadomych względów całkowicie uchylił warunek "minimalnej trwałości" w stosunku do pieczywa (tak że każde pieczywo świeże, bez względu na jego datę minimalnej trwałości korzysta z obniżonej stawki VAT), natomiast po nowelizacji pierwotnie przyjęte przez ustawodawcę "zdrowe ciasta świeże" (z datą minimalnej trwałości nie mogącą przekroczyć 14 dni) zmieniły się na "zdrowe ciasta świeże", których data minimalnej trwałości została wydłużona trzykrotnie - do 45 dni.

Z przebiegu procesu legislacyjnego wynika, że ustawodawca dokonując kolejnych zmian w poz. 32 załącznika 33 nie kierował się wytycznymi Komisji Europejskiej co do potrzeby "określenia jasnej logiki w zakresie celów, dla których stawka obniżona powinna być stosowana". Nie wiadomo czy celem jest promowanie zdrowej żywności (Ciast nie posiadających konserwantów, przeciwutleniaczy), czy celem jest promowanie jak najkrótszego łańcucha dystrybucji Ciast, czy też celem jest przeciwdziałanie nowoczesnym metodom przechowywania Ciast.

Ponadto ustawodawca wprowadzając w celu promocji "zdrowych ciast świeżych" obniżone stawki VAT dokonał ich opisu, poprzez odniesienie się do daty minimalnej trwałości, który to opis nie gwarantuje prostego i prawidłowego stosowania wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenia wszelkich możliwych przypadków uchylania się od opodatkowania i unikania nadużyć.

Z uwagi na potencjalną możliwość zakłócenia zasad konkurencji (sposób dystrybucji, oznaczanie Ciast jak w "stanach przyszłych", wyniki badań jak w stanach przyszłych, oraz potencjalne możliwości sprzedaży Ciast jak w uzasadnieniu stanowiska Spółki), a także naruszenie przez ustawodawcę, poprzez zastosowanie warunku opisanego w poz. 32 zał. 3 do ustawy VAT, wymogu prawidłowego, prostego i jednolitego zastosowania przewidzianej stawki obniżonej, Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT w zaistniałym stanie faktycznym, Stanowisko 1, 1a Spółki należy uznać za prawidłowe.

Na zakończenie Spółka wskazuje, że część innych państwach członkowskich zezwala na korzystanie z obniżonej stawki VAT w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych bez ich szczegółowego wymieniania i rozróżniania (wymieniając całą grupę produktów "food and drink for human consumption" - tak np. w Finlandii i Irlandii), inne kraje do określania produktów uprawnionych do korzystania z preferencyjnej stawki posługują się Nomenklaturą Scaloną. Jednak i te kraje nie wdają się w szczegóły i nie rozróżniają wyrobów "świeżych i konserwowanych", ponieważ przy określaniu towarów korzystających ze stawki obniżonej odwołują się do Działu 19 Nomenklatury Scalonej - tj. "przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" (tak jest np. w Austrii ( (§ 10 i załącznik poz. 26 UStG) i Republice Federalnej Niemiec / (§ 12 i załącznik Nr 2, poz. 31) - co odpowiadało by wskazaniom Komisji w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż obniżone, co do określania kategorii towarów objętych stawką obniżoną "...ważne zatem wydaje się, aby kategorie objęte stawką obniżoną zostały wskazane w spójny sposób odzwierciedlający wyraźnie określone (pod)sektory działalności (np. sektor żywności: kategorie należy ująć w taki sposób, aby uniknąć nieznacznych różnic między różnymi rodzajami żywności)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrz wspólnotowego nabycia ciast mrożonych z terminem ważności powyżej 45 dni oraz za prawidłowe w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrz wspólnotowego nabycia ciast mrożonych z terminem ważności poniżej 45 dni.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei w art. 5a, stwierdza się, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. - pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, t.j. "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Tym samym obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi 45 dni.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z przedstawionego we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest producentem ciast, dokonującym ich przemieszczeń w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia własnych towarów i odpłatnej dostawy na terytorium kraju. Z uwagi na nieposiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności, siedziby, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, podatek z tytułu dostawy w Polsce rozlicza nabywca. Wnioskodawca jedynie z tytułu przemieszczenia towarów własnych obowiązany jest naliczyć podatek należny wg właściwej stawki VAT. Wyroby są dystrybuowane poprzez zewnętrznych dystrybutorów, którymi są przede wszystkim duże sieci handlowe i to im Wnioskodawca dostarcza towary. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zmiany sposobu działania na rynku polskim - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności. Również sposób dystrybucji ulegnie zmianie-dostawa ciast będzie dokonywana przez Wnioskodawcę bezpośrednio konsumentom, np. realizując sprzedaż poprzez sieć własnych sklepów.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT, dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki 8% dla ciast oraz zmianą sposobu działania i dystrybucji swoich towarów w Polsce, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonując przemieszczenia własnych towarów do Polski oraz dokonując następnie ich dostawy bezpośrednio konsumentom, ma możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Należy zastrzec, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym odpowiedzi na pytania udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Ad. 1 i 1a, 6 i 6a, 7

Pytanie pierwsze dotyczy odpłatnej dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę bezpośrednio konsumentom w Polsce, poprzez sieć własnych sklepów. Wskutek uznania własnych sklepów za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł sam rozliczać podatek należny z tytułu odpłatnej dostawy towarów, czego konsekwencją będzie niemożność stosowania mechanizmu reverse charge, na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 5 tego artykułu.

Jak wskazuje Wnioskodawca, sprzedawane ciasta, bezpośrednio po przygotowaniu są błyskawicznie zamrażane (technologia shock frosting). Ciasto jest zamrażane do temperatury pozwalającej przechowywać je w temperaturze -18 st. C. Podawany na opakowaniu przez Wnioskodawcę sposób przechowywania/data minimalnej trwałości jest następujący: temperatura -18 st. C. najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości"; -12 st. C. "3 tygodnie"; -6 st. C. "4 dni"; 5 st. C. "1 dzień w lodówce". Ponad na opakowaniu pojawia się zapis "Po rozmrożeniu nie zamrażać ponownie. Zamrożone bezpośrednio po wykonaniu. Produkt głęboko mrożony. Przechowywać w temperaturze -18 st. C." Na opakowaniu nie widnieje data produkcji w formie czytelnej dla przeciętnego nabywcy, niemniej z kodu identyfikacyjnego partię produkcyjną możliwe jest odczytanie daty produkcji. Data minimalnej trwałości podawana jest jako miesiąc i rok. Ciasto zamrożone do temperatury -18 st. C. może być przechowywane, licząc od momentu zamrożenia dużo dłużej niż 45 dni. Ciasta nie posiadają dodatkowych, sztucznych substancji przedłużających ich świeżość.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów, które należy przechowywać w temperaturze -18 st. C., oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako nie spełniająca ww. kryteriów podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

Należy zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Potwierdza to również, przywołany przez Wnioskodawcę wyrok TS UE C-267/99 Christiane Urbing-Adam v. urząd rejestracji i zarządzania domenami w Luksemburgu, gdzie Trybunał stwierdził, że każde Państwo Członkowskie ustala, które transakcje mogą być objęte stawką obniżoną na podstawie artykułu 12 (4) VI Dyrektywy do 31 grudnia 1992 r. i na podstawie artykułu 28 (2) (e) VI Dyrektywy począwszy od 1 stycznia 1993 r., z uwzględnieniem zasady neutralności VAT. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, iż wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%. Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, iż w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiła zmiana zakresu kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. Takie zachowanie ustawodawcy nie prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co potwierdza również sentencja wyroku C-109/02 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec.

Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże". Ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji "wyrobów świeżych" w europejskiej klasyfikacji CPA, jak i PKWiU 2008.

W kwestii rozliczania wewnątrz wspólnotowego nabycia swoich ciast przez Wnioskodawcę w pytaniu 1a, stawką obniżoną podatku, należy przede wszystkim przywołać zapis art. 11 ust 1 . ustawy, gdzie stwierdza się, że przez wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zatem każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przemieszczając towary, pomiędzy dwoma różnymi państwami członkowskimi winien rozliczyć podatek VAT w państwie zakończenia transportu. Własne ciasta przygotowane, oznakowane i zamrożone według stanu faktycznego, wskazanego we wniosku jako: "Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania", przemieszczane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, należy opodatkować stawką właściwą dla takiego towaru w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższą analizę dotyczącą dostawy tych samych towarów dla konsumentów w Polsce, stawką właściwą dla transakcji WNT takich ciast jest stawka podatku w wysokości 23%.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy prezentowanym do powyższych pytań, iż stawka podatku dla przedmiotowych ciast zależy od kolejnego etapu dystrybucji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że to Wnioskodawca jako producent odpowiedzialny jest za prawidłowe sklasyfikowanie swoich produktów, które jako produkt finalny produkcji są oferowane potencjalnym klientom. Skoro ciasta, które sprzedaje Wnioskodawca zostały zaliczone do PKWiU z 2008 r. poz. 10.71.12.0, to tut. Organ nie jest uprawniony do oceny czy zastosowana klasyfikacja statystyczna jest właściwa dla danego towaru. Jednocześnie ich terminem przydatności do spożycia jest okres dłuższy niż 45 dni, licząc od dnia zamrożenia. Przedmiotowe ciasta sprzedawane bezpośrednio konsumentowi w stanie zamrożonym, niezależnie od tego, czy sprzedaje je producent czy kolejny dystrybutor, a ich termin przydatności wynosi więcej niż 45 dni, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej podatku, tj. 8%. Również przemieszczenie ciast z innego niż Polska kraju unijnego do Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie może zostać opodatkowane stawką obniżoną podatku.

W kwestii daty produkcji i jak i przekraczalności terminu minimalnej trwałości, należy stwierdzić, że jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, stosowanie właściwej stawki powinno mieć podłoże obiektywne i sprawdzalne. Skoro ustawodawca dla określonej grupy ciast zastosował kryterium przydatności do spożycia i zawęził to do określonej liczby dni w celu opodatkowania ich stawką obniżoną, to produkty, które mimo zakwalifikowania ich do tej grupy, nie posiadają terminu minimalnej trwałości do spożycia poniżej 45 dni, są opodatkowane stawką podstawową podatku. Zwraca szczególną uwagę fakt, że określenia wszelkich parametrów produkowanych przez Wnioskodawcę ciast dokonuje się na podstawie odrębnych od przepisów podatkowych aktów prawnych.

Zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 8a

Wnioskodawca w stanie przyszłym A podaje, że zamierza dokonywać odpłatnej dostawy swoich ciast na terytorium kraju w formie rozmrożonej, bez opakowania bezpośrednio konsumentowi. W takiej sytuacji ciasto należy spożyć w ciągu jednego dnia. Natomiast sposób zamrażania i oznaczania ciast, ich transport oraz magazynowanie będzie odbywał się w sposób opisany w stanie faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania. Ze względu na właściwości fizykochemiczne ciasta są przydatne do spożycia w terminie 1 dnia od momentu wypieczenia.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę ciast rozmrożonych, sprzedawanych finalnym konsumentom, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, tj. "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 3a

Stan przyszły B wskazany przez Wnioskodawcę zakłada, że ciasta bezpośrednio po wykonaniu są zamrażane do temperatury -X st. C, z tym że temperatura ta jest wyższa w stosunku do temperatury -18 st. C, o której mowa w stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania. Konsekwencją tego będzie skrócenie daty minimalnej trwałości, która nie będzie przekraczać 45 dni oraz ciasto takie nie będzie zawierać informacji, że jest to "produkt głęboko mrożony". Ciasta te, jak wskazuje Wnioskodawca zaliczane są wg PKWiU z 2008 r. do poz. 10.71.12.0.

Biorąc pod uwagę zapis w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, Wnioskodawca sprzedając swoje ciasta, które bezpośrednio po wykonaniu są zamrażane do temperatury -X st. C, z datą minimalnej trwałości nie przekraczającej 45 dni, oznaczone symbolem PKWiU 10.71.12.0 bezpośrednio klientom, poprzez sieć swoich sklepów, będzie miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 8%.

W kwestii wewnątrz wspólnotowego przemieszczenia swoich towarów do Polski przez Wnioskodawcę, należy uznać, że w sytuacji przemieszczania takich ciast, zachowując ich sposób zamrożenia oraz znakowania jak wskazano powyżej, stawką właściwą podatku będzie również 8%. Bez znaczenia dla zastosowania właściwej stawki podatku pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wskazane jest w pytaniu 3a. Do potraktowania czynności jako wewnątrz wspólnotowej wystarczy, aby dostawca był zarejestrowany w jakimś państwie członkowskim dla celów transakcji wewnątrz wspólnotowych, nie musi natomiast mieć siedziby czy stałego miejsca prowadzanie działalności w tym innym państwie członkowskim.

Opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrz wspólnotowej podlega samo przemieszczenie towarów co pozwala na faktyczne opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 4a, 5 i 5a, 10 i 10a, 11 i 11a, 12 i 12a, 20 i 20a, 21 i 21a

Wnioskodawca w stanie przyszłym C wskazuje, że możliwa jest sytuacja, kiedy ciasta po wykonaniu są zamrażane i przechowywane w temperaturze -18 st. C, natomiast w wyniku podjętych działań przed dokonaniem dostawy w Polsce bezpośrednio klientowi lub przemieszczeniem ciast na własną rzecz do Polski, temperatura w jakiej będą przechowywane ciasta zostanie "podwyższona" do temperatury -X st. C, z tym że temperatura ta spowoduje skrócenie daty minimalnej trwałości do nie przekraczającej 45 dni. Ponadto, w związku ze zmianą temperatury przechowywania, zmieniony zostanie komunikat na opakowaniu z właściwego dla ciast przechowywanych w -18 st. C na komunikat: "przechowywać w temperaturze - X st. C". Stan przyszły F odnosi się do analogicznych warunków, dotyczących produkcji ciast w temperaturze -18 st. C, jak również transportu i przechowywania. Zmiana komunikatu następuje w momencie odpłatnej dostawy ciast bezpośrednio konsumentom. W Stanie przyszłym E Wnioskodawca opisuje, że ciasta są transportowane i przechowywane w temperaturze -18 st. C. W momencie dokonywania odpłatnej dostawy towaru, zostanie zmieniona data minimalnej trwałości, tak aby wynosiła 45 dni. Pozostałe oznaczenia pozostaną bez zmiana, tj. przechowywanie w temp. -18 st. C, "Produkt głęboko mrożony" a dostawa ciast następuje poprzez sieć sklepów Wnioskodawcy bezpośrednio konsumentom. Natomiast w Stanie przyszłym F, ciasta w momencie dostawy, mimo, że będą zamrożone do temperatury -18 st. C, otrzymają nowe oznakowanie daty minimalnej trwałości, nie przekraczające 45 dni oraz nie znajdzie się na nich komunikat: "Produkt głęboko mrożony".

W tym miejscu warto przywołać przepisy regulacji prawnych dotyczących oznaczania i obrotu żywnością. Obowiązek znakowania środków spożywczych wynika z art. 45 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwa żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914), wskazującej dodatkowo w art. 48, że oznakowanie powinno być w języku polskim, zrozumiałe dla konsumenta, napisy winny być wyraźne, czytelne i nieusuwalne, umieszczone w widocznym miejscu, a także nie mogą być w żaden sposób ukryte, zasłonięte lub przesłonięte innymi nadrukami lub obrazkami. Środki spożywcze oznakowane datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia mogą znajdować się w obrocie do tej daty lub terminu. Z definicji ustawowej wynika, że termin przydatności do spożycia to termin, po upływie którego środek spożywczy traci przydatność do spożycia. Datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia ustala producent na podstawie wyników własnych badań przechowalniczych. Wnioskodawca jako producent wskazuje, że przedmiotowe ciasta, zamrażane w technologii shock frosting, są produktami głęboko mrożonymi z datą minimalnej trwałości dużo dłuższą niż wskazane w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy 45 dni. Taką też informację zamieszcza na opakowaniu.

W swoim stanowisku Wnioskodawca stwierdza, że po zmianie temperatury przechowywania ciast, czego konsekwencją będzie zmiana komunikatu na opakowaniu, określenie czy ciasto spełnia przesłanki co do daty minimalnej trwałości o której mowa w poz. 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT, powinno nastąpić z uwzględnieniem "nowej okoliczności" - tj. faktu, że ciasto jest zamrożone do np. -12 st. C, -X st. C. - i w oderwaniu od wcześniej określonej dla niego daty minimalnej trwałości, gdy było przechowywane w -18. st. C.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powyższe przepisy odrębne, uznać należy, że Wnioskodawca po zmianie określonych parametrów i właściwości ciast będzie dokonywał dostawy innego produktu niż produkt, który jest przez niego wyprodukowany. Ocena czy zmiana temperatury przechowywania ciast wyprodukowanych i oznakowanych jako ciasta z możliwością przechowywania przez okres dłuższy niż 45 dni, z temperatury -18 st. C na -X st. C (np. -12 st. C) a tym samym skrócenie daty minimalnej trwałości do terminu nie przekraczającego 45 dni wpłynie na zmianę klasyfikacji statystycznej a tym samym na zmianę stawki właściwej dla dostarczanych ciast nie leży w zakresie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów podatkowych w oparciu o przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Zainteresowany podmiot. To uregulowania prawne zawarte w odrębnych przepisach, które powołuje w swoim stanowisku Wnioskodawca, mogą być źródłem specjalistycznej informacji na ten temat. Niemniej jednak, zwraca uwagę zapis § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 września 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie składowania i transportu głęboko mrożonych artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. Nr 177, poz. 1733 z późn. zm.), gdzie określa się szczegółowe warunki transportu i składowania mrożonek-artykułów rolno-spożywczych głęboko mrożonych. Na etapie dostawy ciast dla klienta czy przemieszczania własnych towarów w ramach transakcji wewnątrz wspólnotowej, ciasto winno mieć te same oznaczenia co do zamrażania jak w momencie produkcji. Z kolei Ciasto, w którym zostaną wprowadzone zmiany w oznakowaniu daty minimalnej trwałości, może być uznany za artykuł rolno-spożywczy zafałszowany, według art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno - spożywczych (Dz. U. Nr 187, poz. 1577 t.j.).

Podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Reasumując, zmiana temperatury, nie ma wpływu na zmianę stawki podatku VAT. Ciasta opisane w stanie przyszłym C nie mogą korzystać ze stawki 8% podatku, zarówno w dostawie krajowej dokonywanej przez Wnioskodawcę bezpośrednio konsumentowi, jak i w transakcji wewnątrz wspólnotowego przemieszczenia towarów do Polski, gdyż producent zakwalifikował je na etapie produkcji jako wyroby głęboko mrożone z datą minimalnej trwałości przekraczającą 45 dni, licząc od dnia produkcji.

Kwestia posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce bądź jego brak, pozostaje bez wpływu na prawidłowe ustalenia stawki podatku dla przedmiotowych ciast.

Przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dn. 6 kwietnia 2011 r. ILPP2/443-51/11-2/EN, nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy w omawianym zakresie, gdyż dotyczy stawki podatku dla pieczywa i ciastek, zakupywanych od producenta jako zamrożone, a sprzedawanych po rozmrożeniu jako świeże, gotowe do spożycia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytań od 13 do 19a oraz od 22 do 23a należy stwierdzić, że zagadnienia będące przedmiotem tych pytań zostały rozstrzygnięte we wcześniejszych stanowiskach zajętych przez tut. Organ w niniejszej interpretacji. Przywołane przez Wnioskodawcę jako element zdarzenia przyszłego badania rynku i ich wyniki pozostają bez wpływu na zastosowanie właściwej stawki podatku dla przedmiotowych ciast Wnioskodawcy. Jak już wskazano powyżej, art. 5a ustawy identyfikuje towary będące przedmiotem m.in. odpłatnej dostawy towarów i wewnątrz wspólnotowego nabycia jedynie za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli ustawa takie podaje. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podaje symbol PKWiU dla swoich wyrobów, który znajduje się w załączniku do ustawy, obejmujący swym zakresem jedynie wybrane produkty, spełniające kryterium świeżości. Zatem tylko te przesłanki decydują o zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT dla danego towaru.

W kwestii przydatności powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Europejskiego UE C-94/09 Komisja Europejska v. Republika Francuska, należy stwierdzić, że odnosi się on do możliwości selektywnego zastosowania obniżonej stawki dla jednego elementu usługi kompleksowej świadczonej przez zakłady pogrzebowe. Rozstrzygnięcie to skupiło się przede wszystkim na koncepcji świadczeń kompleksowych i wpływa na sposób postrzegania zasady jednolitego opodatkowania takich świadczeń. Zatem w sposób precyzyjny nie traktuje o naruszeniu przez polskie przepisy zasady neutralności w kontekście zastosowania obniżonej stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.