IPPP3/443-924/09-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu towaru dokonanego przed rejestracją w podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu towaru dokonanego przed rejestracją w podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych i transportowych opodatkowanych stawkami VAT 7% i 22%. Podatnik rozpoczął działalność w dniu 23 maja 2009 r. W związku z powyższym zakupione zostały następujące maszyny i urządzenia, wykorzystywane do prowadzenia tej działalności:

Nazwatowaru -Kwotabrutto -Datawystawienia F-ry -Dataotrzymania F-ry

przyczepalekka -7000,00 zł -28 maja 2009 r. -2 czerwca 2009 r.

zagęszczarka -13786,00 zł -15 czerwca 2009 r. -15 czerwca 2009 r.

karcher -

5023,28 zł -

19 czerwca 2009 r. -

19 czerwca 2009 r.

rusztowania --

szlifierki --

wiertarki --

innenarzędzia --

Powyższe zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT.

Zgłoszenia na potrzeby podatku VAT Wnioskodawca dokonał w dniu 28 lipca 2009 r. i złożył "VAT- R" z datą rezygnacji ze zwolnienia 31 lipca 2009 r. Zgodnie z art. 113 ust. 5,6,7 ustawy o VAT, Podatnik do zgłoszenia dołączył spis z natury maszyn i urządzeń, które nabył w miesiącu czerwcu i lipcu 2009 r.. Za miesiąc sierpień Wnioskodawca złożył deklaracje "VAT - 7", w której wykazał kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spisu z natury w pozycji "D - 1" oraz w pozycji "D -2", zakup towarów w miesiącu sierpniu. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może odliczyć VAT od wyżej wymienionych zakupów w deklaracji za miesiąc sierpień 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek jednolitej linii orzecznictwa w przedmiotowej sprawie, obecnie powszechnie uznaje się, że VAT naliczony od zakupów dokonanych przed rejestracją podlega odliczeniu, jeśli tylko w momencie dokonywania tego odliczenia (składania deklaracji VAT), podatnik jest już podatnikiem VAT czynnym.

Takie stanowisko zaprezentowała przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2008 r. nr IPPP1-443-349/08-2/AK, czy Izba Skarbowa w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2008 r. nr IBPP1-443-619/08/MS.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, iż będąc czynnym podatnikiem VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem maszyn i urządzeń, poniesionych przed datą rejestracji. Wydatki te, związane są w całości ze sprzedażą opodatkowaną, a faktury otrzymane w przeciągu dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia deklaracji, w której zostały ujęte (art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę w podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje:

* w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

* w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z art. 88 ust. 4 nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 23 maja 2009 r. W dniu 28 lipca 2009 r. Podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego dzień 31 lipca 2009 r. Pierwszą deklarację Wnioskodawca złożył za miesiąc sierpień 2009 r. Przed rezygnacją ze zwolnienia, tj w miesiącu czerwcu i lipcu Zainteresowany dokonywał zakupu towarów wymienionych we wniosku tj. maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Do zgłoszenia VAT-R Podatnik dołączył spis z natury zakupionych maszyn i urządzeń. W złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień Podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spisu z natury w pozycji "D - 1" oraz w pozycji "D -2", zakup towarów w miesiącu sierpniu. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl natomiast ust. 9 art. 113 podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, a także od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia pod warunkiem:

Przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (art. 113 ust. 7).

Przepisy powyższe pozwalają na objęcie spisem z natury zapasów tych towarów, które zostały zakupione do dalszej odprzedaży. Tym samym należy uznać, że nie mogą być objęte tym spisem środki trwałe bądź wyposażenie posiadane przez Podatnika służące do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej nie stanowiące towarów handlowych, a tym samym podatek naliczony w związku z ich nabyciem nie może być odzyskany na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy. Należy jednak zauważyć, że w tym przypadku może być wykorzystana instytucja korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy.

Artykuł 91 ust. 1, stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, to zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6.

Z kolei art. 91 ust. 7a ustawy stanowi doprecyzowanie ww. Przepisów; i tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W świetle powołanych przepisów, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę nabytych wcześniej maszyn, urządzeń i innych narzędzi wskazanych we wniosku (niebędących towarami handlowymi) o wartości początkowej poniżej 15.000 zł, do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, a następnie wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych powoduje, iż Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów poprzez dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy.

Reasumując w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wymienionych we wniosku towarów w miesiącu sierpniu 2009 r. tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy poprzez zastosowanie instytucji korekt, co winno znaleźć odzwierciedlenie w deklaracji VAT-7 (druk VAT-7 (10)) w pozycji "D.3.".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że odliczenie podatku VAT przysługuje na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach w stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach i w tej sprawie nie mają zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.