IPPP3/443-914/09-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wystawionej faktury VAT oraz korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania faktury VAT korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wystawionej faktury VAT oraz korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania faktury VAT korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Spółka zawarła z kontrahentem umowę agencyjną na podstawie której kontrahent zobowiązał się do stałego prowadzenia w imieniu i na rzecz Spółki działalności agencyjnej, polegającej m.in. na zawieraniu z klientami umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Spółkę. W zawartej z kontrahentem Umowie strony określiły, że formalny odbiór usług agencyjnych za dany miesiąc będzie następował po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej, na którą składa się m.in. sporządzenie przez Spółkę zestawienia prowizyjnego obejmującego wynagrodzenie należne kontrahentowi naliczone za poprzedni miesiąc. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług agencyjnych na rzecz Spółki przez kontrahenta powstaje na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyli w terminie 7 dni od wykonania usługi.

Zgodnie z umową na poczet wynagrodzenia należnego kontrahentowi za dany miesiąc Spółka wypłacała 3 zaliczki. Otrzymanie każdej zaliczki kontrahent potwierdzał fakturą VAT wystawianą w terminie 7 dni od dnia jej otrzymania. U kontrahenta w związku z brzmieniem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarowi usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania każdej z zaliczek. W myśl postanowień umowy w ciągu 3 dni od daty otrzymania zestawienia prowizyjnego od Spółki kontrahent zobowiązany był wystawić Wnioskodawcy fakturę VAT bądź korygującą fakturę VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością prowizji wynikającą z zestawienia prowizyjnego a sumą zaliczek otrzymanych za okres którego zestawienie dotyczy. Z uwagi na brak należytego wykonania umowy ze strony kontrahenta umowa agencyjna oświadczeniem Spółki została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia w trakcie trwania okresu rozliczeniowego. Z zestawienia prowizyjnego dotyczącego ostatniego miesiąca świadczenia usług przez kontrahenta wynikało że suma wpłaconych przez Spółkę zaliczek była wyższa aniżeli wartość należnego kontrahentowi wynagrodzenia. Pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa jak i zawartej umowy kontrahent nie wystawił faktur korygujących do wystawionych faktur VAT dokumentujących wpływ poszczególnych zaliczek otrzymanych przez kontrahenta w ostatnim miesiącu świadczenia usług. Dodatkowo nie zwrócił Spółce wypłaconych zaliczek jako nienależnego wynagrodzenia prowizyjnego. Spółka wniosła pozew do sądu o zwrot nienależnego wynagrodzenia i otrzymała wyrok zaoczny zasądzający należne jej wynagrodzenie. Wszystko wskazuje na to że Spółka w drodze egzekucji sądowej odzyska nienależne kontrahentowi wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Jest to tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą otrzymania części należności. Z kolei z § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Taka faktura w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT daje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego.

Jeżeli faktury dokumentujące otrzymane zaliczki nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi musi wystawić fakturę według zasad ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) należy pomniejszyć o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. W przypadku zwrotu części lub całości zaliczki dostawca wystawia fakturę korygującą zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawienia faktur, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepisy ust. 1 ww. rozporządzenia, stosuje się odpowiednio w przypadku:

* zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

* zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dokonano zwrotu tej zaliczki, podatnik dokonujący tegoż zwrotu ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Najpierw zatem powinien nastąpić zwrot zaliczki, a następnie bądź równocześnie (tj. tego samego dnia) powinna być wystawiona faktura korygująca, która dokumentuje ten zwrot. Przepisy rozporządzenia nie wskazują wprost do jakiego terminu najpóźniej taką fakturę należy wystawić. Zarówno z faktur dokumentujących otrzymanie poszczególnych zaliczek, jak i z faktury końcowej (ostatecznej) nabywca ma prawo odliczyć VAT - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Obniżenie podatku należnego u dostawcy będzie możliwe na takiej zasadzie jak w przypadku faktur korygujących faktury inne niż zaliczkowe, to jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym dostawca otrzymał od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Nabywca z kolei będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w miesiącu, w którym otrzymał fakturę korygującą. Wynika to wprost z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, który mówi, że przypadku gdy nabywca towaru lub usługi, otrzymał korektę faktury, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Oznacza to, że Spółka nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w miesiącu otrzymania zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, a dopiero w momencie otrzymania od kontrahenta faktury korygującej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei art. 88 tej ustawy określa przypadki, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Wskazać należy, że dla realizacji prawa do odliczenia niezbędnym jest, aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej, wynikało, że wydatki te zostały poniesione na potrzeby wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Ta warunkowość realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanych, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystanych do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowi - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary, lub usługi na potrzeby czynności opodatkowanych to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, choćby w momencie realizacji prawa do odliczenia towary, bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej.

Zgodnie z treścią złożonego wniosku, Spółka zawarła z kontrahentem umowę agencyjną której założeniem było m.in. zawieranie z klientami umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Spółkę. Zgodnie z umową na poczet wynagrodzenia należnego kontrahentowi za dany miesiąc Spółka wypłacała 3 zaliczki. Otrzymanie każdej z zaliczek kontrahent potwierdzał fakturą VAT wystawianą w terminie 7 dni od dnia jej otrzymania. W myśl postanowień umowy w ciągu 3 dni od daty otrzymania zestawienia prowizyjnego od Spółki kontrahent zobowiązany był wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT bądź fakturę VAT korygującą, na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością prowizji wynikającą z zestawienia prowizyjnego a sumą zaliczek otrzymanych za okres, którego zestawienie dotyczy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach VAT, potwierdzających otrzymanie przez kontrahenta zaliczek na poczet wynagrodzenia należnego kontrahentowi.

Zgodnie z uregulowaniami art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) określają sytuacje w jakich podatnicy upoważnieni są do wystawiania faktur VAT korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast § 13 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Jak wskazują uregulowania § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia, tak wystawione faktury korygujące winny zawierać co najmniej:

Ponadto § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Przepisy § 14 cyt. rozporządzenia określają pozostałe sytuacje, w jakich należy wystawiać faktury korygujące, np. gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazać należy, iż cyt. rozporządzenie Ministra Finansów zastąpiło obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), a wskazane § 13 i § 14 są odpowiednikiem wcześniej obowiązujących § 16 i § 17, do których wprowadzono odpowiednie zmiany.

Zauważyć ponadto należy, iż przepisy art. 29 ust. 4 określają, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Natomiast uregulowania art. 29 ust. 4a cyt. ustawy określają, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż ze względu na brak należytego wykonania umowy ze strony kontrahenta umowa agencyjna oświadczeniem Spółki została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia w trakcie trwania okresu rozliczeniowego. Z zestawienia prowizyjnego dotyczącego ostatniego miesiąca świadczenia usług przez kontrahenta wynikało że suma wpłaconych przez Spółkę zaliczek była wyższa aniżeli wartość należnego kontrahentowi wynagrodzenia. Pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa jak i zawartej umowy kontrahent nie wystawił faktur korygujących do wystawionych faktur VAT dokumentujących wpływ poszczególnych zaliczek otrzymanych przez kontrahenta w ostatnim miesiącu świadczenia usług. Dodatkowo nie zwrócił Spółce wypłaconych zaliczek jako nienależnego wynagrodzenia prowizyjnego. Spółka wniosła pozew do sądu o zwrot nienależnego wynagrodzenia i otrzymała wyrok zaoczny zasądzający należne jej wynagrodzenie. Wszystko wskazuje na to że Spółka w drodze egzekucji sądowej odzyska nienależne kontrahentowi wynagrodzenie.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym w którym otrzyma zwrot nadpłaconego wynagrodzenia. Spółka natomiast winna dokonać tej korekty w miesiącu otrzymania od kontrahenta faktury korygującej, poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.