IPPP3/443-913/11-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), uzupełnionego w dniu 25 lipca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-913/11-2/SM z dnia 15 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia tego podatku przez zagraniczną firmę - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia tego podatku przez zagraniczną firmę.

Wniosek został uzupełniony (w zakresie dokumentów potwierdzających rejestrację Spółki) w dniu 25 lipca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-913/11-2/SM z dnia 15 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Firma K. (Wnioskodawca) z siedzibą we Włoszech sprzedaje towary polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Polska sp. z o.o., będąca nabywcą, z zakupionego materiału produkuje komponenty samochodowe. Wytworzone materiały są następnie ponownie odsprzedawane K., która następnie we własnym imieniu sprzedaje te produkty innej polskiej firmie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT.

K. złożyła w Polsce zgłoszenie identyfikacyjne VAT-R, gdzie jako swoją siedzibę podała miasto we Włoszech. Spółka została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka uzyskała w Polsce numer NIP. Na formularzu NIP-2 jako siedzibę wskazano również miejscowość we Włoszech, jednakże w części B.11. (Adres miejsca prowadzenie działalności) wskazano, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest B. Lokal wskazany jako miejsce prowadzenia działalności jest przez K. podnajmowany od polskiej spółki z o.o., która posiada pod tym adresem swoją siedzibę. K. na terytorium Polski współpracuje z podmiotem zewnętrznym na podstawie umowy zlecenia w zakresie doradztwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej. K. współpracuje dodatkowo z osobą, która zajmuje się dokumentowaniem przeprowadzanych transakcji oraz nadzoruje kolejne etapy przeprowadzanych transakcji.

Dokonując transakcji z podmiotami z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca wystawia polską fakturę VAT, na której nie wykazuje jednak kwoty podatku tylko zamieszcza informację, iż podatek ten powinien zostać rozliczony przez nabywcę na zasadzie tzw. "dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie nr 1

Nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem są również wymienione w przepisie podmioty, jeżeli nabywają w Polsce towar od kontrahentów nie posiadających na terytorium kraju ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Ustawodawstwo polskie dla potrzeb rozliczenia podatku VAT nie definiuje pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję tego pojęcia znajdujemy jednakże w szeregu orzeczeń ETS. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału (np. sprawy C-168/84, C-190/95, C-260/95), o tym czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności decydują zasadniczo dwa czynniki:

* posiadanie w danym miejscu personelu,

* posiadanie w danym miejscu zaplecza technicznego/wyposażenie miejsca prowadzenia działalności w urządzenia techniczne potrzebne do świadczenia usługi.

Za stałe miejsce prowadzenia działalności może więc być uznane miejsce, które posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych. W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 17 lipca 1997 r. (ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen C-190/95), podkreślono, że w sytuacji, gdy spółka nie posiada w Państwie Członkowskim swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, (...), nie można uznać, iż posiada ona w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższe rozumienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło wyraz również w uzasadnieniach do orzeczeń wydanych w sprawach: Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. oraz RAL (Channel lslands) Limited v. Customs and Excise C-452/03 z dnia 12 maja 2005 r.

Orzecznictwo europejskie nie wskazuje czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, w związku z czym nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło albo innej umowy o świadczenie usług. Istotne jest aby personel był powiązany z zagranicznym przedsiębiorcą w sposób bezpośredni (stałe miejsce prowadzenia działalności nie może się więc opierać wyłącznie na zasobach kadrowych dostarczanych przez kontrahentów). W niniejszej sprawie oznacza to, że K. aby miał uznane w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bezpośrednio zawiązać umowy z personelem i nie może w tym zakresie opierać się wyłącznie na pomocy kontrahentów, świadczących na jego rzecz usługi doradcze. Ponadto personel ten musi wykonywać swoje powinności w sposób stały, zorganizowany w jednym miejscu.

Z pewnością dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie wymaga się aby miejsce to było zgłoszone w rejestrze czy ewidencji przedsiębiorców.

Na dzień dzisiejszy K. spełnia następujące kryteria uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności:

* posiada lokal, w którym może być prowadzona działalność gospodarcza (umowa podnajmu na część lokalu znajdującego się w B. pod adresem ul. P.),

* posiada numer NIP i jest zarejestrowana do VAT w Polsce (kryterium niepewne - por. uwagi poniżej),

* faktycznie prowadzi w Polsce sprzedaż (bo najpierw sprzedaje towary firmie polskiej A., po przetworzeniu/przerobieniu je odkupuje, a następnie też w Polsce odsprzedaje firmie D.).

Na dzień dzisiejszy K. nie spełnia następujących kryteriów uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności:

* nie istnieje w Polsce wyodrębnione stanowisko pracy dla personelu K., przeznaczone wyłącznie i w każdym czasie do załatwiania czynności służbowych tylko tej Spółki (stanowisko musi być wyposażone w odpowiednie urządzenia techniczne: komputer z dostępem do e-mail, drukarkę, telefon itp.),

* Spółka nie posiada własnego personelu, który obsługiwałby wyłącznie jej działalność. W tym zakresie Wnioskodawca posługuje się obecnie wyłącznie personelem kontrahenta oraz zawarła z osobą fizyczną umowę cywilnoprawną o świadczenie usług.

Powyższe nie wystarcza do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ad. Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka prawidłowo została zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług pomimo tego, że nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jedyne czynności które wykonuje są faktycznie rozliczane pod względem VAT przez nabywców na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepis art. 15 ustawy o VAT wskazuje z kolei, że podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą rozumie się m.in. działalność handlowców nawet gdy została wykonana jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Należy wskazać, iż Wnioskodawca spełnia warunki do uznania iż prowadzi on na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W sposób zorganizowany i ciągły dokonuje on bowiem na terytorium kraju zakupów i sprzedaży towarów z zamiarem osiągania zysków.

Zgodnie z kolei z przepisem § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia MF z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników nie mających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nie posiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy dokonują jedynie dostawy dla której podatnikiem jest nabywca. Przepis jednak wyraźnie stanowi, iż podatnicy Ci nie mają obowiązku rejestracji co nie oznacza, że nie mogą się zarejestrować i uzyskać status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca został zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, co zostało przeprowadzone prawidłowo i w zgodzie z powołanymi przepisami.

Ad. pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo wystawia on na swoich polskich kontrahentów faktury bez wyliczonej kwoty podatku, pomimo tego że jest w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikami są również osoby prawne, które nabywają towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 17 powołanej ustawy (który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.) w przypadkach wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy nie rozlicza podatku od takiej transakcji.

Aby prawidłowo zastosować niniejszy przepis w obecnej sytuacji prawnej, należy sięgnąć do jego poprzedniego brzmienia, który zwalniał nabywcę towaru od rozliczenia tegoż podatku, w przypadku gdy uczynił to sam dostawca. Od 1 kwietnia 2011 r. dostawca nie może rozliczyć tego podatku nawet jeżeli jest w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ad. pytanie nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo rozliczyć w składanej deklaracji podatkowej podatek naliczony z faktur dokumentujących poczynione zakupy nawet pomimo tego, że formalnie nie wykazuje on w swojej deklaracji sprzedaży opodatkowanej, jednakże faktycznie ją wykonuje.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. Bezsprzecznie Wnioskodawca prowadzi w Polsce sprzedaż opodatkowaną, jednakże z uwagi na brzmienie przepisów ustawy nie rozlicza podatku należnego od tych transakcji we własnej deklaracji podatkowej, tylko czyni to na zasadzie samo naliczenia jego polski kontrahent. Nie zmienia to faktu, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż obiektywnie opodatkowaną i fakt odliczenia przez niego podatku naliczonego nie narazi budżetu RP na uszczuplenie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 Wnioskodawca może zwrócić się o dokonanie zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Powyższe nie wyklucza wyboru przez Wnioskodawcę możliwości ubiegania się o zwrot podatku naliczonego w procedurze, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu po dniu 1 kwietnia 2011 r.) - możliwość złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku za pośrednictwem włoskiej administracji skarbowej. Podatnik ma więc w tym zakresie prawo wyboru.

Ad. pytanie nr 5

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca prawidłowo rozlicza się w zakresie podatku VAT, w związku z czym będzie zobowiązany wyrejestrować się z rejestru podatników VAT czynnych dopiero gdy faktycznie zakończy prowadzenie w Polsce opisanej na wstępie działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że "Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s ETS stwierdził, że " (...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)".

Warto tu także przytoczyć (nie wymienione przez Spółkę) wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą we Włoszech sprzedaje towary polskiej spółce, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca z zakupionego materiału produkuje komponenty samochodowe. Wytworzone materiały są następnie ponownie odsprzedawane Spółce, która we własnym imieniu sprzedaje te produkty innej polskiej firmie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka uzyskała w Polsce numer NIP, gdzie w zgłoszeniu jako siedzibę wskazała miejscowość we Włoszech, natomiast jako adres miejsca prowadzenie działalności wykazano B. - lokal podnajmowany od polskiej spółki.

Spółka złożyła także w Polsce zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i została zarejestrowana przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. jako czynny podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca na terytorium Polski współpracuje z podmiotem zewnętrznym na podstawie umowy zlecenia w zakresie doradztwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz dodatkowo z osobą, która zajmuje się dokumentowaniem przeprowadzanych transakcji oraz nadzoruje kolejne etapy przeprowadzanych transakcji.

Dokonując transakcji z podmiotami z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca wystawia polską fakturę VAT, na której nie wykazuje jednak kwoty podatku, tylko zamieszcza informację, iż podatek ten powinien zostać rozliczony przez nabywcę.

Zdaniem Spółki powyższe wynika z faktu, iż nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze należy zauważyć, że Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaje na terytorium naszego kraju we własnym imieniu nabyte uprzednio (w wyżej opisany sposób) towary.

Ponadto należy stwierdzić, że Spółka wypełnia kryterium odpowiednich zasobów technicznych, posiada bowiem (wynajmuje) na terytorium naszego kraju lokal, używany w przedmiotowej działalności.

W tym zakresie stanowiska Spółki i tutejszego Organu są zgodne.

Nie można natomiast się zgodzić z twierdzeniem Spółki (wysnutym z cytowanego wyżej orzecznictwa ETS), iż nie posiada ona odpowiednich zasobów ludzkich w opisanej sytuacji. Zdaniem Spółki, w celu uznania, iż posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi bezpośrednio zawrzeć umowy z personelem, który obsługiwałby wyłącznie jej działalność (nie może w tym zakresie opierać się wyłącznie na pomocy kontrahentów, świadczących na jej rzecz usługi doradcze). Ponadto personel ten (jej zdaniem) musi wykonywać swoje obowiązki w sposób stały i zorganizowany w jednym miejscu, tj. powinno istnieć w Polsce wyodrębnione stanowisko pracy dla personelu Spółki, przeznaczone wyłącznie i w każdym czasie do załatwiania czynności służbowych tylko tej Spółki (wyposażone w odpowiednie urządzenia techniczne: komputer z dostępem do e-mail, drukarkę, telefon itp.).

W tym miejscu należy bowiem stwierdzić (na co zwraca także uwagę Spółka), iż orzecznictwo europejskie nie wskazuje, czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło, albo innej umowy o świadczenie usług.

W tym miejscu warto zacytować (wymieniany przez Spółkę) wyrok Trybunał Sprawiedliwości z dnia 12 maja 2005 r. sygn. C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise, dotyczący ustalenia miejsca świadczenia tej usług polegających na umożliwieniu odbiorcom użytkowania, za wynagrodzeniem, automatów do gier zainstalowanych w salonach w kontekście uznania ich za działalność rozrywkową. Należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego do przedmiotowej sprawy, który w części C dokonał analizy "Pojęcia "stałego zakładu, z którego świadczone są usługi" w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy."

W punkcie 52 stwierdził, iż "Niniejsza sprawa wymaga przeprowadzenia podstawowego rozróżnienia pomiędzy dwoma rodzajami zasobów: z jednej strony tymi, które muszą pozostawać w określonym miejscu w bezpośredniej zależności od usługodawcy, w celu uprawnienia wniosku, że jest to jego stały zakład; a z drugiej tymi, w stosunku do których, mimo że nadają zakładowi cechę stałości, okoliczność, iż nie są one w bezpośredniej zależności od usługodawcy, nie umniejsza temu, iż istniejący stały zakład w zasadzie należy do usługodawcy. Pierwsze - to zasoby bezpośrednio zaangażowane w świadczenie określonej usługi, głównie zawieranie i wykonanie umów z klientami, niezbędnych do świadczenia usług. Jedynie w stosunku do tych zasobów istnieje wymóg bezpośredniej zależności od usługodawcy celem uprawnienia wniosku, że stały zakład, z którego usługi są świadczone, rzeczywiście należy do niego w rozumieniu art. 9 ust. 1."

Natomiast w punkcie 53 stwierdził, że "Domaganie się, jak robi to w niniejszej sprawie CI, by osoby, których obecność jest czynnikiem istotnym dla nadania zakładowi stałego charakteru w rozumieniu art. 9 ust. 1, były pracownikami bądź bezpośrednio podlegały usługodawcy, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów. (...) Z całą pewnością zasługują oni na to, by uznać ich za osoby, których stała obecność jest konieczna dla świadczenia usług przez przedsiębiorstwo i w związku z tym dla nadania mu cechy stałości. Byłoby zaś zdecydowanie nie do zaakceptowania, gdyby tego rodzaju przedsiębiorstwo przestało być kwalifikowane jako stały zakład usługodawcy jedynie z tego względu, iż zdecydowało się ono na powierzenie ochrony przedsiębiorstwa zewnętrznemu, niezależnemu podmiotowi."

"Podsumowując, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo takie jak CI - które w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy usługi udostępniania automatów do gier bezpośrednio swoim klientom, posługując się dzierżawionymi automatami do gry, które eksploatuje w lokalach w Zjednoczonym Królestwie z udziałem personelu zaangażowanego za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania czynności pomocniczych niezbędnych do nadania świadczeniu stałego charakteru - dysponuje w Zjednoczonym Królestwie strukturą organizacyjną wraz z minimum niezbędnych zasobów, wymaganych, by uznać tę strukturę za należący do niego "stały zakład na terytorium Zjednoczonego Królestwa" w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy." (punkt 57 ww. opinii).

W punkcie 66 stwierdził "Sugeruję zatem, by w razie stwierdzenia, że (...), Trybunał odpowiedział na przedstawione pytania, iż, w przypadku gdy przedsiębiorstwo z siedzibą poza terytorium państwa członkowskiego świadczy usługi (...), które eksploatuje w lokalach w państwie członkowskim z udziałem personelu zaangażowanego za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania czynności pomocniczych niezbędnych do nadania świadczeniu stałego charakteru, należy uznać to przedsiębiorstwo za dysponujące w tym państwie członkowskim strukturą organizacyjną wraz z minimum niezbędnych zasobów wymaganych do stwierdzenia, że struktura ta stanowi należący do niego "stały zakład" na terytorium tego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. (...)".

Zatem wnioski Strony, iż aby posiadała ona odpowiednie zasoby ludzkie (do stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju) musi być związana ze swoim personelem bezpośrednimi umowami i że nie może opierać się w zaistniałej sytuacji wyłącznie na pomocy kontrahentów oraz że ten personel musi wykonywać swoje zadania w sposób stały, zorganizowany w jednym miejscu (tj. powinno istnieć wydzielone stanowisko pracy przeznaczone wyłącznie i w każdym czasie tylko do obsługi Spółki), biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy uznać za zbyt daleko idące i nie mające w nich oparcia.

Z uwagi zatem na fakt, że Spółka współpracuje na terytorium Polski z podmiotem zewnętrznym na podstawie umowy zlecenia w zakresie doradztwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz dodatkowo współpracuje z osobą, która zajmuje się dokumentowaniem przeprowadzanych transakcji (oraz nadzoruje kolejne etapy przeprowadzanych transakcji), przy pomocy (i wyłącznie) których jest w stanie realizować opisane we wniosku transakcje sprzedaży towarów, istnieją także wystarczające zasoby ludzkie aby uznać, iż posiada ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dodatkowo (na poparcie ww. stanowiska tut. Organu) należy zwrócić uwagę na samo postępowanie Spółki w powyższym zakresie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w złożonym zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 jako siedzibę wskazano miejscowość we Włoszech, jednakże w części B.11 (adres miejsca prowadzenia działalności) wskazano miejsce na terytorium Polski (lokal wynajmowany w B. od polskiej spółki). Ponadto Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na ww. miejsce prowadzenia działalności (tj. do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B.), który biorąc pod uwagę powyższe dane, zarejestrował Spółkę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast jak wynika z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy, który miałby zastosowanie w opisanej sytuacji (tj. braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP), w przypadku podatników nie posiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Zatem stanowisko, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Spółka spełnia ww. kryterium - dokonuje we własnym imieniu dostaw (i nabyć) towarów na terytorium naszego kraju.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Uwzględniając powyższe, Spółka prawidłowo i zasadnie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji wyżej opisanej.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że w powyższej sytuacji obowiązek ten (rejestracji) wynikał wyłącznie z ww. przepisów (z uwagi na fakt, że Spółka, jak wyżej stwierdzono, posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju, wykonywała i wykonuje na tym terytorium czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług /odpłatną dostawę towarów we własnym imieniu/); nie będą tutaj mieć natomiast zastosowania cytowane przez Spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników nie mających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.) (dotyczące podatników nie posiadających siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce).

Zatem stanowisko w tym zakresie (oceniając je całościowo) także należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a).

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z uwagi zatem na fakt, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, uregulowania art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 nie mają zastosowania (tj. nabywcy towarów Spółki nie mają obowiązku opodatkowania ww. dostaw na ich rzecz). Spółka ma więc obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług wymienione we wniosku transakcje (dostawę towarów), co skutkuje obowiązkiem wykazywania podatku należnego na wystawianych przez nią fakturach VAT.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 4.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2).

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Ponieważ Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, od których ma obowiązek odprowadzać podatek należny (sprzedaż towarów), ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji (z tytułu zakupów) oraz prawo do zwrotu (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (oczywiście w przypadku nie wystąpienia negatywnych przesłanek, o których mowa w ww. art. 87 ust. 5a ustawy).

Z uwagi zatem na argumentację Spółki w powyższym zakresie (wiążącą prawo do odliczenia i zwrotu w sytuacji braku wykazania w składanej deklaracji sprzedaży opodatkowanej) stanowisko należało także uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z uwagi zatem na fakt, że Spółka spełnia ww. kryterium podmiotowe i przedmiotowe, tj. dokonuje we własnym imieniu dostaw (nabytych uprzednio) towarów na terytorium naszego kraju (które ma obowiązek opodatkować jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności na naszym terytorium), nie tylko może, ale musi być (i pozostać) zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe (w związku z twierdzeniem Spółki, iż jedynymi czynnościami przez nią świadczonymi są dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca ( art. 17 ust. 1 pkt 5) w zaistniałej sytuacji), oceniając stanowisko całościowo w tym zakresie także należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.