IPPP3/443-912/11-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) uzupełnione w dniu 28 września 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy prace badawcze w opisanym stanie faktycznym powinny być uznane, jako usługi inżynierskie oraz usługi podobne do tych usług i określenie miejsca ich świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 28 września 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy prace badawcze w opisanym stanie faktycznym powinny być uznane, jako usługi inżynierskie oraz usługi podobne do tych usług i określenie miejsca ich świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut zawarł umowę z agencją rządu USA na przeprowadzenie programu badawczego (projektu) pod nazwą Optyczny wzmacniacz parametryczny o dużej mocy szczytowej (NOPCPA - Non-collinear Optical Parametric Chirped Pulse Amplifier). Ogólnie rzecz ujmując badania będą dotyczyć nowej technologii laserowej, alternatywnej dla stosowanej obecnie technologii femtosekundowej, pozwalającej na budowę układów o dużej mocy szczytowej.

Projekt podzielony jest na etapy - zadania:

Poszczególne zadania polegają na przeprowadzeniu prac teoretycznych, zbudowaniu kolejnych elementów układu oraz ich skonfigurowaniu i przetestowaniu. Dalej następuje instalacja całego układu wzmacniającego NOPCPA oraz przeprowadzenie eksperymentów związanych z jego funkcjonowaniem wraz ze stosownym ich zdiagnozowaniem i opisem.

Projekt będzie realizowany w Centrum Instytutu i będzie korzystał z infrastruktury Centrum, które jest wyposażone w aparaturę niezbędną do opracowania technologii wzmacniacza NOPCPA. Prace przeprowadzone są przy udziale specjalistów Instytutu w zakresie: ultraszybkiej aparatury laserowej, optyki nieliniowej i optyki kwantowej.

Z przeprowadzonych prac i kolejnych etapów budowy NOPCPA będą przekazywane zleceniodawcy, raporty roczne i końcowy z wykonania projektu. Agencja będzie obciążana fakturami wystawianymi przez Instytut za kolejne okresy realizowanych prac badawczych.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Strona przedstawiła opis przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Wzmacniacz parametryczny składa się z kilku podzespołów/układów: układ rozciągania-kompresji impulsów świetlnych, przedwzmacniacz, wzmacniacz mocy oraz układ diagnostyki. Parametry fizyczne oraz rozwiązania mechaniczne każdego z tych podzespołów muszą być starannie policzone oraz przetestowane przed przekazaniem dokumentacji technicznej zamawiającemu.

Poszczególne zadania/prace badawczo - rozwojowe.

Prowadzone prace badawczo-rozwojowe polegają na modelowaniu numerycznym własności dyspersyjnych streczera, wzmacniacza oraz kompresora. Wyniki tych obliczeń będą podstawą do wyboru optymalnego typustretczera (Öffner lub Martinez). Optymalizacja parametrów zestawu streczer-kompresor uwzględniająca dyspersję oraz zmiany widmowe zachodzące we wzmacniaczu impulsów umożliwi zaprojektowanie optymalnej linii dyspersyjnej, pozwalającej na uzyskanie jak najkrótszego impulsu wyjściowego przy stosunkowo prostym schemacie rozważanych układów. Dodatkowo, modelowanie pozwoli ocenić efektywność całego układu wzmacniacza w różnych konfiguracjach oraz wybrać konfigurację optymalną także pod tym względem.

W tym zadaniu analizie numerycznej poddamy wieloprzejściowy przedwzmacniacz parametryczny. Zostaną przeprowadzone obliczenia dynamiki impulsu laserowego w czasie propagacji przez kryształ nieliniowy. Zostanie również zbadana stabilność. Dokładna analiza nieliniowych zjawisk w układzie wzmacniacza będzie prowadzona pod dwoma kątami: (1) zwiększenie efektywności oraz (2) zapewnienie pracy szerokopasmowej. Planowane są również obliczenia teoretyczne dla różnych kryształów nieliniowych takich jak BBO, BiBO oraz LBO.

Zakres prac planowanych do przeprowadzenia tego zadania obejmuje symulacje dynamicznej propagacji impulsu laserowego w stopniu mocy. Prace te pomogą na dobór optymalnej ze względu na całkowitą efektywność układu liczby kryształów ich typ oraz rozmiar.

Zakres prac planowanych do przeprowadzenia tego zadania obejmuje wykonanie precyzyjnych elementów mechanicznych streczera oraz kompresora. Po ustawieniu linii dyspersyjnej na stole optycznym metodami interferencji spektralnej zostanie wykonany pomiar fazy resztkowej układu streczer-kompresor. Na podstawie tych pomiarów zostaną optymalnie ustawione siatki dyfrakcyjne streczera oraz kompresora. Zostanie również zmierzona oraz skompensowana resztkowa dyspersja kątowa oraz dyspersja przestrzenna wiązki laserowej.

Końcowa optymalizacja parametrów wyjściowych wzmacniacza NOPCPA. Na tej fazie prac badawczo-rozwojowych zostanie wykonana optymalizacja wszystkich elementów układu wzmacniacza. Powstaną projekty aparatury diagnostycznej.

Wynikiem prac, przeprowadzanych przez Instytut będzie wyczerpująca dokumentacja techniczna układu opto-mechanicznego oraz diagnostycznego, wyniki obliczeń oraz wyniki pomiarów parametrów poszczególnych elementów wchodzących w skład układu testowego. Dokumentacja techniczna będzie zawierała rysunki techniczne elementów optomechanicznych. Na podstawie tej dokumentacji strona odbierająca pracę będzie mogła uruchomić prototyp optycznego wzmacniacza parametrycznego z możliwością dalszej komercjalizacji urządzenia przez zamawiającego.

Zespół pracujący nad projektem wspomnianego wzmacniacza parametrycznego będzie się składał z inżynierów specjalizujących się w zakresie optyki oraz mechaniki precyzyjnej. Ponadto w pracach badawczo-rozwojowych biorą udział również absolwenci wydziałów fizyki rożnych uniwersytetów ze specjalizacją optyka laserów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeprowadzone na rzecz zleceniodawcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych prace badawcze w opisanym wyżej zakresie powinny być uznane za świadczone, jako usługi inżynierskie oraz usługi podobne do tych usług, o których mowa w art. 28l pkt 3 ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie podmioty spoza Unii Europejskiej nabywające te usługi posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zdaniem Podatnika przeprowadzany program badawczy w zakresie budowy i funkcjonowania optycznego wzmacniacza parametrycznego NOPCPA kwalifikuje się do uznania dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za usługi inżynierskie oraz usługi podobne do tych usług (tj. usługi badawcze) opisane w treści art. 28l pkt 3 ustawy o VAT. Usługi te są wykonywane (świadczone) w zakresie prac badawczych nad nową technologią laserową na indywidualne zlecenie zleceniodawcy. Nasz ośrodek naukowy prowadzi zatem przy użyciu wyspecjalizowanych osób oraz odpowiedniej infrastruktury prace nad unikalną technologią w zakresie jej teoretycznego opisania, jak i budowy całego układu, a więc również praktycznego działania i ewentualnego zastosowania.

Wyniki tych prac zostaną przekazane zleceniodawcy. Nie są to zatem sensu stricte badania naukowe lecz konkretny projekt badawczy dotyczący opracowania zbudowania i przetestowania unikalnej technologii laserowej na zlecenie zamawiającego. Wybór Instytutu, a więc co do zasady instytutu naukowego wynika z wymogów posiadania odpowiedniej kadry naukowej oraz odpowiedniej infrastruktury technicznej dla przeprowadzanych prac badawczych, co jednak nie zmienia faktu, że prace te związane są z konkretnym projektem o charakterze usługi inżynierskiej, a nie szeroko pojmowanej pracy naukowej.

Zwracamy uwagę, że treść art. 28l pkt 3 ustawy o VAT do końca 2010 r. w sposób enumeratywny zawierała odniesienia do usług opisywanych z zastosowaniem klasyfikacji statystycznych tj. m.in. usług inżynierskich (PKWiU 74.2) oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3). Od 1 stycznia 2011 r. przepis powyższy został zmodyfikowany w sposób pozwalający na objęcie jego zakresem usług inżynierskich oraz usług do nich podobnych, co w sposób oczywisty rozszerza zakres jego stosowania na prace badawcze i inżynierskie w szerokim zakresie, nawiązując tym samym do brzmienia art. 9 ust. 2 pkt (e) tiret trzecie Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC, a obecnie art. 59 pkt c) Dyrektywy 2006/112/WE).

W odniesieniu do zakresu stosowania art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie Szóstej Dyrektywy wypowiedział się ETS w wyroku z 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 (Kronospan Mielec Sp. z o.o.). Stwierdził m.in.:

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, że Instytut, jako wykonujący prace badawcze na zlecenie amerykańskiej agencji rządowej wypełnia przesłanki, dla uznania, iż nie są to usługi naukowe w rozumieniu art. 28g ust. 2 ustawy o VAT lecz usług inżynierskie opisane w art. 28l pkt 3) ustawy o VAT, a zatem miejscem ich świadczenia jest miejsce siedziby nabywcy znajdującego się poza terytorium Wspólnoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Instytut zawarł umowę z agencją rządu USA na przeprowadzenie programu badawczego (projektu) pod nazwą Optyczny wzmacniacz parametryczny o dużej mocy szczytowej (NOPCPA - Non-collinear Optical Parametric Chirped Pulse Amplifier). Badania będą dotyczyć nowej technologii laserowej, alternatywnej dla stosowanej obecnie technologii femtosekundowej, pozwalającej na budowę układów o dużej mocy szczytowej. Projekt podzielony jest na etapy - zadania:

Poszczególne zadania polegają na przeprowadzeniu prac teoretycznych, zbudowaniu kolejnych elementów układu oraz ich skonfigurowaniu i przetestowaniu. Dalej następuje instalacja całego układu wzmacniającego NOPCPA oraz przeprowadzenie eksperymentów związanych z jego funkcjonowaniem wraz ze stosownym ich zdiagnozowaniem i opisem.

Wynikiem prac, przeprowadzanych przez Instytut będzie wyczerpująca dokumentacja techniczna układu opto-mechanicznego oraz diagnostycznego, wyniki obliczeń oraz wyniki pomiarów parametrów poszczególnych elementów wchodzących w skład układu testowego. Dokumentacja techniczna będzie zawierała rysunki techniczne elementów optomechanicznych. Na podstawie tej dokumentacji strona odbierająca pracę będzie mogła uruchomić prototyp optycznego wzmacniacza parametrycznego z możliwością dalszej komercjalizacji urządzenia przez zamawiającego. Projekt będzie realizowany w Centrum Laserowym Instytutu i będzie korzystał z infrastruktury Centrum, które jest wyposażone w aparaturę niezbędną do opracowania technologii wzmacniacza NOPCPA. Zespół pracujący nad projektem będzie się składał z inżynierów specjalizujących się w zakresie optyki oraz mechaniki precyzyjnej. Ponadto w pracach badawczo-rozwojowych biorą udział również absolwenci wydziałów fizyki rożnych uniwersytetów ze specjalizacją optyka laserów. Z przeprowadzonych prac i kolejnych etapów budowy NOPCPA będą przekazywane zleceniodawcy raporty roczne i końcowy z wykonania projektu.

Wątpliwość Instytutu wiąże się z prawidłowym określeniem miejsca świadczenia dla opisanej powyżej usługi świadczonej na rzecz agencji rządu USA tj. czy wykonane prace badawcze powinny być uznane za usługi inżynierskie oraz usługi podobne do tych usług, o których mowa w art. 28l pkt 3 ustawy.

Zdaniem Instytutu przeprowadzany program badawczy w zakresie budowy i funkcjonowania optycznego wzmacniacza parametrycznego NOPCPA kwalifikuje się do uznania dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za usługi inżynierskie oraz usługi podobne do tych usług (tj. usługi badawcze) opisane w treści art. 28l pkt 3 ustawy. Usługi te są wykonywane (świadczone) w zakresie prac badawczych nad nową technologią laserową na indywidualne zlecenie agencji rządu USA.

Należy w tym miejscu wskazać, iż stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Zauważyć należy, że w ww. art. 28c ust. 1 ustawy zawarto szereg wyjątków od ogólnej zasady dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. I tak zgodnie z art. 28l pkt 3 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ww. usługi nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia. Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji. Natomiast "usługi podobne" oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w konfrontacji z powołanymi powyżej przepisami prawa należy wyjaśnić, co należy rozumieć przez "usługi inżynierskie". Przez słowo "inżynier" rozumie się specjalistę mającego wyższe wykształcenie techniczne, czyli posiadającego wiedzę związaną z produkcją (wytwarzaniem) dóbr materialnych, jak też wiedzę o tych dobrach. Zatem, przez usługi inżynierskie należy rozumieć takie usługi, których świadczenie oparte jest na wykorzystaniu wiedzy, w szczególności, w zakresie nauk ścisłych, w tym technologii i praktycznych doświadczeń do projektowania, produkowania dóbr materialnych, jak i kontrolowania oraz analizowania tych procesów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Przepis art. 59 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), reguluje miejsce świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami spoza Wspólnoty. Stosownie do pkt c tegoż artykułu miejscem świadczenia usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

We wskazanym przepisie art. 59 ust. 1 pkt c Dyrektywy prawodawca unijny celowo posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii danych świadczeń. Zatem ww. przepis ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów.

W odniesieniu do zakresu stosowania art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 59 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE) wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 (Kronospan Mielec Sp. z o.o.). W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że świadczenie usług polegających na wykonaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich UE na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim należy kwalifikować jako usługi inżynierów w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) Szóstej Dyrektywy. Sąd wskazał, że art. 9 ust. 2 lit. e) Szóstej Dyrektywy nie dotyczy zawodów, takich jak zawód adwokata, doradcy księgowego lub inżyniera lecz usług. Prawodawca wspólnotowy używa wymienionych w tym przepisie zawodów jako środka służącego zdefiniowaniu kategorii usług będących jego przedmiotem. Natomiast usługi wymienione w art. 9 ust. 2 lit. c) Szóstej Dyrektywy charakteryzują się tym, iż są przeznaczone dla wielu odbiorów, a mianowicie dla ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej. W sprawie Kronospan usługi nie były świadczone dla wielu odbiorców, lecz na rzecz jednego usługobiorcy cypryjskiego, który zlecił prace badawczo-rozwojowe będące przedmiotem sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy Instytut zawarł umowę z agencją rządu USA na przeprowadzenie programu badawczego (projektu) pod nazwą Optyczny wzmacniacz parametryczny o dużej mocy szczytowej. Badania będą dotyczyć nowej technologii laserowej, alternatywnej dla stosowanej obecnie technologii femtosekundowej, pozwalającej na budowę układów o dużej mocy szczytowej. Zespół pracujący nad projektem będzie się składał z inżynierów specjalizujących się w zakresie optyki oraz mechaniki precyzyjnej oraz absolwentów wydziałów fizyki rożnych uniwersytetów ze specjalizacją optyka laserów. Wyniki prac przeprowadzanych przez Instytut będą przekazywane zleceniodawcy poprzez raporty roczne i końcowy z wykonania projektu. Na podstawie przekazanej dokumentacji strona odbierająca pracę będzie mogła uruchomić prototyp optycznego wzmacniacza parametrycznego z możliwością dalszej komercjalizacji urządzenia przez zamawiającego.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., stwierdzić należy, że wykonane przez Instytut prace badawcze powinny być uznane za usługi inżynierskie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług inżynierskich stosownie do art. 28l pkt 3 ustawy o VAT jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności, tj. państwo trzecie - USA.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.