IPPP3/443-910/10-2/KB - Opodatkowanie akcyzą dostaw energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania dostaw energii elektrycznej jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej faktur przejściowych, wstępnych faktur rozliczeniowych oraz faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii.

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania dostaw energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka dostarcza przewoźnikom kolejowym energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług dystrybucji zawieranych z przewoźnikami kolejowymi energia elektryczna określana jest jako energia trakcyjna. W umowach został przyjęty miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy.

Po zakończeniu miesiąca nie jest dokonywany odczyt licznika, ponieważ na pociągach nie są zainstalowane liczniki poboru energii elektrycznej. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Spółka otrzymuje statystykę pracy taboru od firmy zewnętrznej sporządzającej statystykę pracy taboru.

Spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru. Wnioskodawca zwraca uwagę, na fakt, iż w celu określenia pracy taboru należy mieć dane o wszelkim ruchu pociągów w danym miesiącu w całej Polsce. Dane te może posiadać jedynie zarządca infrastruktury kolejowej.

Spółka zamierza dokonać zmiany zasad rozliczeń z odbiorcami energii elektrycznej trakcyjnej. Spółka zamierza wprowadzić następujący sposób dokonywania rozliczeń z odbiorcami energii trakcyjnej:

Przykładowo dostawa energii elektrycznej w miesiącu listopadzie 2010 r. zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w październiku i listopadzie 2010 r. z terminem płatności przypadającym na listopad 2010 r. oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku grudnia 2010 r. z terminem płatności przypadającym na grudzień 2010 r.. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru co będzie miało miejsce na przełomie grudnia 2010 i stycznia 2011 r.. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w listopadzie 2010 r. energii elektrycznej zostanie więc zafakturowane w styczniu 2011 r.. Ostateczne rozliczenie zostanie wykazane w fakturze korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku grudnia 2010 r.. Faktura korygująca będzie zawierała datę sprzedaży listopad 2010 r. oraz termin płatności przypadający na styczeń 2011 r. (w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną) lub będzie zawierała datę sprzedaży listopad 2010 r. i nie będzie zawierała terminu płatności (w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej i kwotę należna).

Przykładowo dostawa energii elektrycznej w miesiącu grudniu 2010 r. zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w listopadzie i grudniu 2010 r. z terminem płatności przypadającym na grudzień 2010 r. oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku stycznia 2011 r. z terminem płatności przypadającym na styczeń 2011 r.. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru co będzie miało miejsce na przełomie stycznia 2011 i lutego 2011 r.. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w grudniu 2010 r. energii elektrycznej zostanie więc zafakturowane w lutym 2011 r.. Ostateczne rozliczenie zostanie wykazane w fakturze korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku stycznia 2011 r.. Faktura korygująca będzie zawierała datę sprzedaży grudzień 2010 r. oraz termin płatności przypadający na luty 2011 r. (w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną) lub będzie zawierała datę sprzedaży grudzień 2010 r. i nie będzie zawierała terminu płatności (w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną).

Termin płatności faktury korygującej zostanie określony na 14 lub 21 dni od daty jej wystawienia (w przypadku faktur korygujących zwiększających ilość energii i kwotę należności).

Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w identycznej sprawie. W interpretacji indywidualnej numer IPPP3/443-1129/09-4/JK z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii. Spółka składa ponownie wniosek o interpretację indywidualną z uwagi na zmianę art. 11 i 24 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym: w terminie do 25 grudnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za energię elektryczną dostarczaną w miesiącu listopadzie 2010 r.; w terminie do 25 stycznia 2011 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze VAT wstępnej rozliczeniowej za miesiąc listopad 2010 r. i w fakturach przejściowych wystawionych za energię elektryczną dostarczaną w miesiącu grudniu 2010 r.; w terminie do 25 lutego 2011 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze VAT korygującej zawierającej ostateczne rozliczenie energii elektrycznej za miesiąc listopad 2010 r. (od ilości energii elektrycznej będącej różnicą pomiędzy energią elektryczną rzeczywiście pobraną przez klienta w danym miesiącu, a ilością energii elektrycznej zafakturowaną w fakturach przejściowych i wstępnej rozliczeniowej) i w fakturze wstępnej rozliczeniowej za miesiąc grudzień 2010 r.; w terminie do 25 marca 2011 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze VAT korygującej zawierającej ostateczne rozliczenie energii elektrycznej za miesiąc grudzień 2010 r. (od ilości energii elektrycznej będącej różnicą pomiędzy energią elektryczną rzeczywiście pobraną przez klienta w danym miesiącu, a ilością energii elektrycznej zafakturowaną w fakturach przejściowych i wstępnej rozliczeniowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 art. 11 ustawy o podatku akcyzowym wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki w przypadku energii elektrycznej dostarczonej w listopadzie 2010 r. obowiązek podatkowy powstanie w listopadzie 2010 r. (od całości energii elektrycznej dostarczonej w listopadzie 2010 r.). Zdaniem Spółki w przypadku energii elektrycznej dostarczonej w grudniu 2010 r. obowiązek podatkowy powstanie w grudniu 2010 r. (od całości energii elektrycznej dostarczonej w grudniu 2010 r.).

Aby podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej musi powstać obowiązek podatkowy i musi zostać określony, zgodnie z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym miesiąc, po upływie którego należy dokonać złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że podatnik ma obowiązek złożyć deklarację i zapłacić podatek do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, na który przypada termin płatności określony w umowie lub w razie braku określenia w umowie terminu płatności, termin płatności określony w fakturze lub innym dokumencie wystawionym przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (jeżeli terminu płatności brak jest zarówno w umowie, jak i w fakturze lub w innym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument).

W przykładach zawartych we wniosku wskazano, że energia elektryczna dostarczona w miesiącu listopadzie zostanie udokumentowana m.in. trzema fakturami przejściowymi. Termin płatności określony będzie w umowie i przypadał będzie na listopad 2010 r.. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w trzech fakturach przejściowych za miesiąc listopad 2010 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc listopad 2010 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 grudnia 2010 r. deklaracje podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za listopad 2010 r..

W przykładach zawartych we wniosku wskazano, że energia elektryczna dostarczona w miesiącu grudniu 2010 r. zostanie udokumentowana m.in. trzema fakturami przejściowymi. Termin płatności określony jest w umowie i przypadał będzie na grudzień 2010 r.. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w trzech fakturach przejściowych za miesiąc grudzień 2010 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc grudzień 2010 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 stycznia 2011 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za grudzień 2010 r..

W tym samym terminie Spółka będzie musiała zapłacić podatek akcyzowy od ilości energii elektrycznej wynikającej z wstępnego rozliczenia za miesiąc listopad 2010 r.. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za miesiąc listopad 2010 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc grudzień 2010 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 stycznia 2011 r. deklaracje podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za miesiąc listopad 2010 r..

Spółka będzie musiała zapłacić podatek akcyzowy od ilości energii elektrycznej wynikającej z wstępnego rozliczenia za miesiąc grudzień 2010 r.. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za miesiąc grudzień 2010 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc styczeń 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 lutego 2011 r. deklaracje podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej.

W tym samym terminie Spółka będzie musiała zapłacić podatek akcyzowy od ilości energii elektrycznej wynikającej z ostatecznego rozliczenia za miesiąc listopad 2010 r. ujętego w fakturze VAT korygującej. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze VAT korygującej za miesiąc listopad 2010 r. powstanie obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc styczeń 2011 r. przypadać będzie określony w umowie termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 lutego 2011 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od ilości energii elektrycznej wynikającej z różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej wynikającą z ostatecznego rozliczenia ujętego w fakturze VAT korygującej, a ilością energii elektrycznej wynikającą z wstępnego rozliczenia. Należy bowiem stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej ilość energii (pełniącej de facto funkcję faktury rozliczeniowej) jest określony w umowie i na fakturze termin płatności przypadający na styczeń 2011 r.. Stanowisko Spółki jest zatem zgodne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Należy również podkreślić, że Spółka nie z własnej winy określiła w fakturze wstępnej rozliczeniowej inną ilość energii elektrycznej niż ilość faktycznie pobrana przez danego przewoźnika kolejowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych (fakt zmiany ilości energii elektrycznej pobranej przez przewoźnika jest znany dopiero po dostarczeniu Spółce danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku akcyzowego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka uiściła podatek, a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru, była zobowiązana do dokonania korekty, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty podatku. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. "należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty ilości energii elektrycznej w związku z otrzymaniem danych rzeczywistych o statystyce pracy taboru, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Również w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej ilość ta powinna zostać ujęta (na minus) w deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r. składanej do 25 lutego 2011 r.. Należy bowiem stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość energii (pełniącej de facto funkcję faktury rozliczeniowej) nie jest określony termin płatności, dlatego też należy wziąć pod uwagę miesiąc wystawienia faktury VAT, która to faktura zostanie wystawiona w styczniu 2011. roku. Stanowisko Spółki jest zatem zgodne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki, w przypadku braku określenia w umowie lub na fakturze terminu płatności (a tak jest w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę należną, w takim przypadku po stronie Spółki powstaje bowiem zobowiązanie a nie należność), należy wziąć pod uwagę miesiąc wystawienia faktury korygującej bowiem faktura korygująca jest fakturą w rozumieniu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Nie jest zasadnym korygowanie deklaracji, w której została wykazana ilość energii elektrycznej (i odpowiadająca tej ilości kwota podatku akcyzowego) wykazana w fakturze korygowanej. Ustawodawca świadomie zrezygnował z nałożenia na podatników obowiązku ciągłego dokonywania korekt deklaracji podatkowych i składania wniosków o nadpłatę. Jest to bowiem w interesie zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Odciąża bowiem organy podatkowe, które w przeciwnym razie musiałyby stale zajmować się wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz wydawać postanowienia o zaliczeniu nadpłaty lub dokonywać zwrotu nadpłaty. Mając na względzie racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że unikałby wprowadzania zapisów nakładających zarówno na podatników, jak i na organy podatkowe zbędnych obowiązków, które nie dają Skarbowi Państwa żadnych korzyści. Tezę tą potwierdza przyjęty przez ustawodawcę sposób ujmowania faktur korygujących w rozliczaniu podatku VAT. Dlatego też wykładni art. 24 ustawy o podatku akcyzowym należy dokonać z uwzględnieniem celu, który ustawodawca chciał osiągnąć. Zdaniem Spółki, treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pozwala na przyjęcie, że intencją ustawodawcy było ujmowanie ilości energii elektrycznej wynikającej z wystawionej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury. Ustawodawca celowo zrezygnował w ustawie o podatku akcyzowym z szczególnego regulowania kwestii ujmowania kwoty akcyzy dotyczącej energii elektrycznej wynikającej z faktur korygujących, w tym zwłaszcza faktur korygujących zmniejszających ilość energii elektrycznej. Należy bowiem stwierdzić, że przypadki te mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka będzie musiała zapłacić podatek akcyzowy od ilości energii elektrycznej wynikającej z ostatecznego rozliczenia za miesiąc grudzień 2010 r. ujętego w fakturze VAT korygującej. Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze VAT korygującej za miesiąc grudzień 2010 r. powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc luty 2011 r. przypada określony w umowie termin płatności lub w przypadku jego braku nastąpi wystawienie faktury korygującej, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 marca 2011 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od ilości energii elektrycznej wynikającej z różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej wynikającą z ostatecznego rozliczenia ujętego w fakturze VAT korygującej, a ilością energii elektrycznej wynikającą z wstępnego rozliczenia.

Stanowisko Spółki w identycznej sprawie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w zakresie faktur korygujących zwiększających ilość energii elektrycznej w interpretacji indywidualnej numer IPPP3/443-1129/09-4/JK z dnia 24 lutego 2010 r.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-55/09-2/SM wydanej Spółce przez Ministra Finansów w dniu 15 kwietnia 2009 r. oraz w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-372/09-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej faktur przejściowych, wstępnych faktur rozliczeniowych oraz faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Skoro Wnioskodawca dokonuje opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej oznacza to, iż określona ilość energii elektrycznej została wydana nabywcy końcowemu, a tym samym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazuje, iż dostarcza przewoźnikom kolejowym energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług został przyjęty miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy. Po zakończeniu miesiąca nie jest dokonywany odczyt licznika, ponieważ na pociągach nie są zainstalowane liczniki poboru energii elektrycznej. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Spółka otrzymuje statystykę pracy taboru od firmy zewnętrznej sporządzającej statystykę pracy taboru. Spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru.

Z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej Spółka zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca dwie lub trzy faktury przejściowe z terminem płatności przypadającym na dany miesiąc. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika. Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej) z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie jeden miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru. Rzeczywista wartość i ilość zużycia energii trakcyjnej znana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonywana była dostawa i wówczas nastąpi ostateczne rozliczenie. Ostateczne rozliczenie nastąpi w fakturze rozliczeniowej. Faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do faktury wstępnej rozliczeniowej. Faktura korygująca będzie fakturą zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej i jednoczenie zwiększającą kwotę należną lub zmniejszającą ilość energii i jednocześnie zmniejszającą kwotę należną.

Zatem Spółka prawidłowo wskazuje, iż będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 ustawy w terminie do 25 grudnia 2010 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach przejściowych wystawionych za energię elektryczną dostarczaną w miesiącu listopadzie 2010 r.; w terminie do 25 stycznia 2011 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze VAT wstępnej rozliczeniowej za miesiąc listopad 2010 r. i w fakturach przejściowych wystawionych za energię elektryczną dostarczaną w miesiącu grudniu 2010 r. oraz w terminie do 25 lutego 2011 r. od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze wstępnej rozliczeniowej za miesiąc grudzień 2010 r..

Odnosząc się natomiast do terminu rozliczenia podatku akcyzowego od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach korygujących do faktur wstępnych rozliczeniowych należy zauważyć, iż ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną.

Niemniej zdaniem tut. Organu w sytuacji gdy dochodzi do korekty zwiększającej ilość dostarczonej energii należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, które jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury, jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii. Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.).

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii Wnioskodawca wskazuje nowy termin płatności dla ww. korekty tj. termin dokonania dopłaty.

Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii.

Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, tj. moment wydania energii nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach ww. rozporządzenia, w której należy wykazać, m.in., ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie dostarczono.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości dostarczonej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została dostarczona odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość dostarczonej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości dostarczonej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy ją uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca podatek akcyzowy od ilości dostarczonej energii elektrycznej wykazanej w fakturach przejściowych, wstępnych fakturach rozliczeniowych oraz fakturach korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii zobowiązany będzie ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z wskazanych faktur, natomiast wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii będzie skutkowało obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.