IPPP3/443-909/10-2/MG - Możliwość refakturowania kosztów związanych ze świadczeniem usług architektonicznych, z uwzględnieniem stawek obowiązujących dla danego rodzaju czynności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 17 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów związanych ze świadczeniem usług architektonicznych-jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów związanych ze świadczeniem usług architektonicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi architektoniczne i inżynierskie na rzecz firm zarejestrowanych w Polsce. Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy o pełnienie nadzoru autorskiego nad budowami mającymi miejsce zarówno w Polsce, jak i za granicą. W umowach oprócz wysokości wynagrodzenia za usługę podstawową zawarto ustalenia dotyczące rozliczania kosztów przejazdów i noclegów architektów na miejscu budowy. Koszty te ustalone są w formie zryczałtowanej, wliczane do faktury za usługi podstawowe i opodatkowywane stawką VAT 22% w przypadku usług nadzoru świadczonych w Polsce lub nieopodatkowane, jeśli usługi nadzoru dotyczą nieruchomości znajdującej się poza terytorium Polski.

Jeśli Spółka ponosi inne koszty związane z prowadzonym projektem (np. bilet lotniczy do miejsca docelowego innego niż miejsce budowy), kosztami takimi obciążany jest klient. W tym przypadku koszty nie są wliczane do faktury za usługi podstawowe, lecz wystawiana jest oddzielna faktura (refaktura) w tej samej kwocie i z uwzględnieniem tej samej stawki VAT (bądź zwolnienia z tego podatku), co w fakturze pierwotnej (refakturowanej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo refakturując koszty związane ze świadczeniem usług architektonicznych z uwzględnieniem stawek obowiązujących dla danego rodzaju czynności, czy też powinna je włączyć do podstawy opodatkowania usługi podstawowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie regulują kwestii refakturowania usług jednakże przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy wystąpią następujące okoliczności: przedmiotem refakturowania są usługi, odsprzedaż usług musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży, podmiot dokonujący refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług (bądź zwolnienia od tego podatku), z refakturowanych usług korzysta wyłącznie podmiot, na który są one refakturowane, z usług nie korzysta natomiast podmiot, który je refakturuje. Ponadto art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 11 (A) 3c VI Dyrektywy Rady UE) określa w sposób wyraźny, iż "podstawa opodatkowania nie obejmuje (...) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na rzecz podatnika na koncie przejściowym". Na tej podstawie spółka uznaje, że dodatkowe koszty ponoszone na rzecz klienta nie powinny być włączone do podstawy opodatkowania usługi architektonicznej, lecz refakturowane z uwzględnieniem stawek obowiązujących dla danego rodzaju czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "refakturowania" kosztów ani "refakturowania" usług. Rozwiązania takie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W sytuacji, w której koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, są w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, który z danych usług faktycznie korzysta, to podmiot biorący udział w świadczeniu usług, dokumentuje te czynności poprzez wystawienie faktury VAT. W rezultacie więc, ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Powyższe regulacje odnoszą się jedynie do usług, nie mają natomiast zastosowania do towarów.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż świadczy usługi architektoniczne i inżynierskie na rzecz firm zarejestrowanych w Polsce, zawierając umowy o pełnienie nadzoru autorskiego nad budowami mającymi miejsce zarówno w Polsce, jak i za granicą. W umowach oprócz wysokości wynagrodzenia za usługę podstawową zawarto ustalenia dotyczące rozliczania kosztów przejazdów i noclegów architektów na miejscu budowy.

Koszty te Wnioskodawca wlicza do faktury za usługi podstawowe i w przypadku usług nadzoru świadczonych w Polsce opodatkowuje stawką VAT 22% natomiast nie opodatkowuje w przypadku usługi nadzoru dotyczącej nieruchomości znajdującej się poza terytorium Polski.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka ponosi inne koszty związane z prowadzonym projektem (np. bilet lotniczy do miejsca docelowego innego niż miejsce budowy), kosztami takimi obciążany jest klient. Koszty te nie są wliczane do faktury za usługi podstawowe, lecz wystawiana jest oddzielna faktura (refaktura) w tej samej kwocie i z uwzględnieniem tej samej stawki VAT (bądź zwolnienia z tego podatku), co w fakturze pierwotnej (refakturowanej).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że dodatkowe koszty tj. bilet lotniczy do miejsca docelowego innego niż miejsce budowy nie może być przedmiotem odsprzedaży w drodze "refakturowania", ponieważ rzeczywistym ich konsumentem jest Wnioskodawca. Koszty te jak wskazał Wnioskodawca pozostają w bezpośrednim związku z prowadzonym projektem, wobec czego nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Zatem koszty te winny być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi, a całość świadczenia należnego od Wnioskodawcy powinna być udokumentowana wystawieniem faktury VAT, przy zastosowaniu stawki podatku odpowiadającej świadczonej usłudze.

Reasumując, koszty związane ze świadczeniem usług architektonicznych nie powinny być "refakturowane" ze stawką właściwą dla tych usług. Winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi podstawowej, przy zastosowaniu stawki podatku odpowiadającej świadczonej usłudze.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.