IPPP3/443-904/10-2/IB - Możliwość fakturowania dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tych dostaw.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania i momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania i momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P S.A. (dalej również: Spółka) w związku z posiadaniem koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych, dokonuje sprzedaży paliw płynnych z dzierżawionych od P. S.A. stacji paliw. Spółka będzie w przyszłości sprzedawać paliwa płynne także ze stacji paliw, które będą własnością Spółki. Zaopatrywanie w paliwa kontrahentów Spółka będzie dokonywać w oparciu o umowy cywilnoprawne. Kontrahentami będą osoby prawne będące czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż paliw na stacjach (tankowanie pojazdów), może odbywać się w różnych porach doby w charakterze ciągłym.

W zależności od potrzeb eksploatacyjnych kontrahentów - z uwagi na charakter pracy przewoźników kolejowych - mogą wystąpić różne czasookresy dostaw paliwa, wynoszące np. kilka odbiorów na dobę, bądź też odbiory w ogóle nie wystąpią np. w przeciągu dwóch trzech dób. Mogą również zaistnieć sytuacje, gdy kontrahenci czasowo nie będą nabywali paliwa od Spółki. Stacje paliw będą obsługiwane przez pracowników, ale Spółka planuje otworzyć także stacje samoobsługowe. W związku z tym, że dostawa towaru (paliwa) będzie miała charakter ciągły, Spółka przewiduje zawarcie z niektórymi kontrahentami umów zakładających dekadowe okresy rozliczeniowe, tj. od 1 do 10 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca i od 21 do ostatniego dnia miesiąca (dalej również: dekadowe okresy rozliczeniowe), przy czym faktury Spółka będzie wystawiała tym kontrahentom odpowiednio za okres dostawy paliwa od 1 do 10 miesiąca - w terminie do 17 dnia miesiąca, za okres od 11 do 20 dnia miesiąca - w terminie do 27 dnia miesiąca, zaś za okres od 21 do końca miesiąca - w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku VAT, w § 5 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów określił dane, które powinny zawierać faktury. I tak zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawodawca ani w ustawie o podatku VAT, ani też w przepisach wykonawczych do tej ustawy nie zdefiniował pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Niemniej jednak w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku VAT określił pojęcie "sprzedaży" stanowiąc, iż należy przez nią rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował w przepisach podatkowych pojęcia "ciągłości", jego rozumienia należy szukać w oparciu o wykładnię językową. Pomocne w tym zakresie mogą być również przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązań o charakterze ciągłym oraz świadczenia ciągłego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r., str. 273) ciągły, to "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały".

Doktryna prawa cywilnego nie formułuje jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego, można jednak odnotować następujące poglądy w tym zakresie:

Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przedział czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo (Czachórski W. Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwo prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 54). Ponadto autor ten zwraca uwagę na różnice między świadczeniem ciągłym oraz zobowiązaniem o charakterze ciągłym na gruncie prawa cywilnego podnosząc, że zobowiązanie o charakterze ciągłym wytwarza trwały stosunek prawny, z którego wynikają obowiązki ciągle, bądź okresowe.

Dalej autor ten stwierdza, iż dla określenia świadczenia okresowego (czyli jednej z form wypełnienia zobowiązania o charakterze ciągłym), konieczne jest stwierdzenie że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych (...), a które mogą się składać na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w określonych odstępach czasu (Czachórski W., Zobowiązania Zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 55).

W przypadku zobowiązań ciągłych interes wierzyciela związany jest ściśle z trwaniem w czasie stosunku prawnego, a zaspokojenie interesu wierzyciela nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania dłużnika (Pietrzykowski K., Komentarz do Kodeksu Cywilnego, System Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck).

Specyfika zobowiązań o charakterze ciągłym (umownych i pozaumownych) polega na tym, że ich istotnym elementem jest czynnik czasu. Czynnik ten przesądza o treści zobowiązania oraz zakresie świadczenia. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że we wskazanych zobowiązaniach przynajmniej jedna ze stron jest obciążona obowiązkiem spełnienia świadczenia ciągłego. Ze świadczeniem tym mamy natomiast do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego (red. Bieniek G., Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 93).

Powyższe rozumienie pojęcia sprzedaży ciągłej potwierdza również szereg pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, między innymi:

* W postanowieniu o sygnaturze ZP/443-64/07 - Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, iż pojęcie ciągłości świadczenia, wobec braku stosownych regulacji, należy określić w oparciu o przepisy prawa cywilnego, jako że sama sprzedaż należy do stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnym. Dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z następujących po sobie czynności o ile tworzą razem funkcjonalną całość rozciągniętą w czasie. Czas jest miernikiem czynności trwałych, a interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie poprzez trwałe zachowanie się drugiej strony.

* W decyzji o sygnaturze IS.II/2-443/268/06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, że składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

* W postanowieniu o sygnaturze PUS.II/443/33/2004 - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego podkreślił, że sprzedaż towarów o charakterze ciągłym (...) obejmuje wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym - świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia (...).

* W postanowieniu o sygnaturze PP II 443/117/50770/07 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdził, iż w przypadku sprzedaży sukcesywnej prawidłowe jest zakwalifikowanie jej jako sprzedaży o charakterze ciągłym w sytuacji, gdy wydanie towarów następowało 9-14 razy w miesiącu. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego przychylił się do stanowiska, iż sukcesywne dostawy wyrobów "mają charakter ciągły, bowiem polegają na wykonaniu powtarzalnych czynności".

* W postanowieniu o sygnaturze US.VI/443-58/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu, którego przedmiotem była możliwość wystawiania faktury zbiorczej dwa razy w miesiącu za sprzedane paliwo do różnych samochodów tego samego kontrahenta, uznał, że w przypadku gdy podatnik posiada "stałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą którzy dokonują częstych tankowań paliwa do użytkowanych przez nich różnych samochodów można uznać, że na rzecz tych odbiorców dostawa paliwa ma charakter sprzedaży ciągłej".

Powyższe rozumienie pojęcia sprzedaży ciągłej potwierdza również szereg pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, między innymi:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r., o sygnaturze IPPP1-443-1370/08-2/AK, w której stwierdził, że pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r., o sygnaturze PPP1-443-1369/08-2/JL, w której uznał, że pojęcie ciągłości sprzedaży ustalić należy "zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Świadczenie o charakterze ciągłym składa się z pewnych następujących po sobie czynności, o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie, dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter stały".

* Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 r., o sygnaturze IPPP1/443-1367/08-2/SM, wskazując, że "pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (najem, dzierżawa itp.) lub nim nieoznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe".

Mając na uwadze powyższe interpretacje organów podatkowych należy z całą pewnością stwierdzić, iż biorąc pod uwagę czynnik czasu, charakteryzujący świadczenia (dostawy), jakie będą realizowane przez Spółkę oraz częstotliwość tych dostaw, a także stałe i powtarzalne (trwałe) zachowanie się Spółki zobowiązanej do dostawy paliwa, zostaną spełnione wszelkie kryteria, aby uznać przedmiotowe dostawy za wypełniające przesłanki sprzedaży o charakterze ciągłym.

Jedną z podstawowych cech dostaw realizowanych przez Spółkę, jest zapewnianie ich ciągłości, co z kolei pozwala kontrahentom Spółki na sprawną organizację procesu zarządzania zapasami oraz zachowanie ciągłości działalności. Należy podkreślić, iż istotą świadczenia Spółki jest nie tylko dostawa określonego towaru (paliwa), lecz również ciągłość oraz terminowość dokonywanych dostaw. Przedmiotowe dostawy dokonywane będą na rzecz kontrahentów z którymi Spółkę połączą stałe relacje handlowe, oparte na podpisanych umowach. Ponadto należy pamiętać o regularności/powtarzalności dokonywanych dostaw (np. kilka razy w miesiącu), co również uznawane jest w doktrynie i orzecznictwie za przesłankę kwalifikującą dane transakcje, jako sprzedaż ciągłą.

Niekiedy w ramach sprzedaży ciągłej mogą być wykonywane pojedyncze czynności "cząstkowe", co nie powinno mieć wpływu na ocenę wykonania sprzedaży ciągłej jako takiej. Poza tym, istotne jest, by wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie dokonanej dostawy (okresy rozliczeniowe). Co ważne, sprzedaż ciągła nie skończy się wraz z zakończeniem okresu rozliczeniowego, lecz będzie trwała nadal do momentu rozwiązania umowy.

Zgodnie z treścią art. 19 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Niemniej jednak przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru.

Ustawa o podatku VAT w stosunku do niektórych usług wprost przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. w stosunku do pozostałych - milczy. Wydawać by się mogło, iż w takich przypadkach należy stosować zasady ogólne. Niemniej jednak w opinii Spółki takie stanowisko jest nieuzasadnione. Niemożność określenia jednoznacznego momentu wykonania świadczenia powoduje, iż moment powstania obowiązku podatkowego w VAT (według zasad ogólnych) jest niemożliwy do uchwycenia. Każdy bowiem zakup paliwa przez kontrahenta będzie miał charakter czynności "cząstkowej" stanowiącej element sprzedaży ciągłej jako takiej.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, świadczenie składające się z ciągu powtarzających się czynności.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie niezależnie od ilości dostaw paliwa w dekadowym okresie rozliczeniowym (pomimo, że mogą zdarzyć się okresy, w których nie wystąpi żadna dostawa paliwa), należy uznać dostawę paliwa dla konkretnego kontrahenta za sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, a tym samym prawidłowe jest dokumentowanie takich dostaw dokonanych w danym miesiącu jedną zbiorczą fakturą wystawioną zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, lub w ciągu siedmiu dni od zakończenia dekadowego okresu rozliczeniowego, w którym dokonano sprzedaży (w przypadku okresu dekadowego trwającego od 21 do końca miesiąca - wystawioną w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca).

Takie stanowisko można wywieść z analizy poniżej przedstawionych regulacji prawnych oraz stanowiska judykatury oraz doktryny prawa.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, właściwy będzie dzień wystawienia faktury, tj. za okresy od 1 do 10 dnia miesiąca w terminie do 17 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca w terminie do 27 dnia miesiąca i od 21 do końca miesiąca w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę w umowie z kontrahentem dekadowymi okresami rozliczeniowymi.

Reasumując, stanowisko Spółki należy stwierdzić, iż zarówno na podstawie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, jak i przepisów prawa cywilnego, interpretacji tych przepisów dokonywanych przez organy podatkowe oraz tez zawartych w piśmiennictwie, sprzedaż (dostawa) paliwa płynnego, o której mowa we wniosku Spółki, będzie miała charakter sprzedaży ciągłej, a zatem zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, wystawienie przez Spółkę jednej faktury VAT za dostawy paliwa w systemie dekadowym, w którym miała miejsce dostawa paliwa, tj. za okresy od 1 do 10 dnia miesiąca w terminie do 17 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca w terminie do 27 dnia miesiąca i od 21 do końca miesiąca w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca, będzie prawidłowe. Ponieważ w umowach z kontrahentami będą przyjęte dekadowe okresy rozliczeniowe, a faktury VAT dokumentujące sprzedaż o charakterze ciągłym będą wystawiane za okresy od 1 do 10 dnia miesiąca w terminie do 17 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca w terminie do 27 dnia miesiąca i od 21 do końca miesiąca w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca, obowiązek podatkowy z tego tytułu będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT w dniu wystawienia przez Spółkę poszczególnych faktur VAT w ww. terminach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla rozpoznania czynności dostawy towarów znaczący jest sam fakt przeniesienia prawa, które to przeniesienie wiąże się z uzyskaniem przez nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Tak więc chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dostaw towarów, które muszą być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, a fakturę wystawić należy nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

I tak, w myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienie faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Przepis ten wprowadza zatem możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył jednakże wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem "sprzedaży ciągłej", jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie "ciągłości" sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nie oznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

Wynika z powyższego, że sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży paliw płynnych z dzierżawionych od P. S.A. stacji paliw. W przyszłości w oparciu o umowy cywilnoprawne Wnioskodawca będzie sprzedawać paliwa płynne kontrahentom także ze stacji paliw, które będą Jego własnością. Sprzedaż paliw na stacjach (tankowanie pojazdów), może odbywać się w różnych porach doby w charakterze ciągłym. W zależności od potrzeb eksploatacyjnych kontrahentów - z uwagi na charakter pracy przewoźników kolejowych - mogą wystąpić różne czasookresy dostaw paliwa, wynoszące np. kilka odbiorów na dobę, bądź też odbiory w ogóle nie wystąpią np. w przeciągu dwóch trzech dób. Mogą również zaistnieć sytuacje, gdy kontrahenci czasowo nie będą nabywali paliwa od Spółki. W związku z tym, że dostawa towaru (paliwa) będzie miała charakter ciągły, Spółka przewiduje zawarcie z niektórymi kontrahentami umów zakładających dekadowe okresy rozliczeniowe, tj. od 1 do 10 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca i od 21 do ostatniego dnia miesiąca (dalej również: dekadowe okresy rozliczeniowe), przy czym faktury Spółka będzie wystawiała tym kontrahentom odpowiednio za okres dostawy paliwa od 1 do 10 miesiąca - w terminie do 17 dnia miesiąca, za okres od 11 do 20 dnia miesiąca - w terminie do 27 dnia miesiąca, zaś za okres od 21 do końca miesiąca - w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca.

Z powyższego wynika, iż w momencie zrealizowania zamówienia towar, w przedmiotowym przypadku paliwo, zostanie wydany nabywcy, który zyskuje możliwość korzystania z niego tak jak właściciel, a tym samym nabywa z chwilą realizacji zamówienia prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Przykładem takiej dostawy towarów jest np. dostawa energii, wody czy też gazu. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Dokonywanie sprzedaży (tankowanie pojazdów) może, jak wskazała Spółka, odbywać się w różnych porach doby, co zdaniem tut. Organu, powoduje, że każdą dostawę (tankowanie pojazdów) można wyodrębnić, odróżnić od następnej dostawy. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy Spółką a kontrahentami umowy, z której wynikają ich stałe relacje handlowe nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Istotną cechą sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała dostawy paliwa w różnych czasookresach tj. kilka odbiorów na dobę, odbiory w ogóle nie wystąpią np. w przeciągu dwóch trzech dób, lub kontrahenci czasowo nie będą nabywali paliwa - co uzależnione jest od potrzeb eksploatacyjnych kontrahentów Spółki. Zatem należy uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter.

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż będąca przedmiotem zapytania nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży Wnioskodawca ma obowiązek wystawić na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania każdorazowo dostawy paliwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw przedmiotowego paliwa powstaje w terminie wystawienia każdej faktury VAT, tj. z datą każdorazowego wydania przedmiotowego towaru nabywcy. Jeśli natomiast faktura nie zostanie wystawiona w powyższym terminie, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych dostaw powstanie w 7 dniu od dnia wydania towaru, zgodnie z prawidłowo powołanym przez Wnioskodawcę art. 19 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.