IPPP3/443-902/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia faktur korygujących jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii,

* prawidłowe - w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii.

W dniu 16 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom. W związku z wprowadzeniem możliwości zmiany przez klienta dostawcy energii elektrycznej występują przypadki, gdy Spółka dostarcza energię elektryczną klientowi, dla którego usługę dystrybucji energii elektrycznej świadczy operator systemu dystrybucyjnego (OSD). Dla prowadzenia tej działalności niezbędna jest współpraca z OSD świadczącymi na rzecz klienta usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Spółka otrzymuje od OSD, na terenie których znajdują się fizycznie punkty pomiarowe, informacje na temat ilości dostarczonej energii. Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za dostawę energii elektrycznej, natomiast OSD wystawia klientowi fakturę VAT za dystrybucję energii elektrycznej. Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za energię elektryczną na podstawie danych o zużyciu przez klienta energii elektrycznej dostarczanych Spółce przez OSD. W związku z faktem, że przekazywane przez OSD dane pomiarowe często zawierają błędy dopuszcza się możliwość korekty tych danych.

Spółka zauważa, iż dopiero informacja otrzymana od OSD, jest podstawą określenia ilości energii dostarczonej klientowi przez Spółkę. Konieczność korygowania faktur po stronie Spółki powstaje zatem w sytuacji gdy z otrzymanych od OSD prawidłowych danych wynika, że ilość energii dostarczonej przez Spółkę klientowi, była wyższa niż podana poprzednio przez OSD (a zatem wyższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze) lub niższa (a zatem niższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze).

Dla przykładu Spółka dostarczy klientowi energię elektryczną w lutym 2011 r. W dniu 10 marca 2011 r. Spółka uzyska od OSD dane o ilości pobranej przez klienta energii elektrycznej. W dniu 12 marca 2011 r. Spółka wystawi fakturę z terminem płatności 26 marca 2011 r. (zgodnie z postanowieniami umowy). W dniu 18 kwietnia Spółka otrzyma od OSD dane odczytowe, z których wynikała będzie konieczność wystawienia faktury korygującej (na plus), w związku z powyższym wystawi w dniu 20 kwietnia 2011 r. fakturę korygującą z terminem płatności 4 maja 2011 r. W dniu 25 czerwca Spółka otrzyma od OSD kolejne dane odczytowe, z których wynikać będzie obowiązek dokonania korekty (na minus), w związku z powyższym wystawi w dniu 30 czerwca 2011 r. fakturę korygującą do wcześniejszej faktury korygującej zmniejszającą ilość energii i kwotę należną.

Spółka zwraca uwagę na mające miejsce przypadki, gdy po kolejnej weryfikacji danych przekazanych przez OSD okazuje się, że zachodzi konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących, do wcześniejszych faktur korygujących.

Błędy w podawanych przez OSD danych mogą wynikać z powodów m.in.: błędu w odczycie licznika, wadliwego działania licznika, niedokonania odczytu licznika i podania danych szacunkowych.

W umowach określony został termin płatności dotyczący wierzytelności wynikających z faktur korygujących (14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury korygującej).

Klienci, którym Spółka dostarcza energię elektryczną są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto Spółka informuje, iż w interpretacji indywidualnej numer IPPP3/443-123/10-3/JK z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii. Spółka składa ponownie wniosek o interpretację indywidualną z uwagi na zmianę art. 11 i 24 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu, za który miesiąc Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od energii wykazanej w fakturze korygującej zwiększającej lub zmniejszającej ilość dostarczonej nabywcy końcowemu energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 art. 11 ustawy o podatku akcyzowym wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, w przypadku energii elektrycznej dostarczonej w lutym 2011 r. i zafakturowanej w marcu 2011 r. obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2011 r.

Aby podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej musi powstać obowiązek podatkowy i musi zostać określony, zgodnie z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym miesiąc, po upływie którego należy dokonać złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że podatnik ma obowiązek złożyć deklarację i zapłacić podatek do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, na który przypada termin płatności określony w umowie lub w razie braku określenia w umowie terminu płatności, termin płatności określony w fakturze lub innym dokumencie wystawionym przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (jeżeli terminu płatności brak jest zarówno w umowie, jak i w fakturze lub w innym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument).

Należy podkreślić, że Spółka nie z własnej winy określa na fakturze inną ilość energii elektrycznej niż ilość faktycznie pobrana przez danego odbiorcę. A zatem przyjęcie stanowiska, że Spółka w związku z otrzymaniem nowych danych od OSD musiałby korygować podatek wstecz oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych (fakt zmiany ilości energii elektrycznej pobranej przez odbiorcę jest znany dopiero po dostarczeniu Spółce danych skorygowanych), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku akcyzowego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka uiściła podatek, a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie skorygowanych danych odczytowych była zobowiązana do dokonania korekty, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia deklaracji podatkowej. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. "należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r.; sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty ilości dostarczonej energii elektrycznej i wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem poprawionych danych odczytowych od OSD, Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej ilość ta powinna zostać ujęta (na minus) w deklaracji za miesiąc w którym wystawiono fakturę korygującą. Należy bowiem stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, w przypadku braku określenia w umowie lub na fakturze terminu płatności (a tak jest w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę należną w takim przypadku po stronie Spółki powstaje bowiem zobowiązanie a nie należność), należy wziąć pod uwagę miesiąc wystawienia faktury korygującej bowiem faktura korygująca jest fakturą w rozumieniu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Nie jest zasadnym korygowanie deklaracji, w której została wykazana ilość energii elektrycznej (i odpowiadająca tej ilości kwota podatku akcyzowego) wykazana w fakturze korygowanej. Ustawodawca świadomie zrezygnował z nałożenia na podatników obowiązku ciągłego dokonywania korekt deklaracji podatkowych i składania wniosków o nadpłatę. Jest to bowiem w interesie zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Odciąża bowiem organy podatkowe, które w przeciwnym razie musiałyby stale zajmować się wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz wydawać postanowienia o zaliczeniu nadpłaty lub dokonywać zwrotu nadpłaty. Mając na względzie racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że unikałby wprowadzania zapisów nakładających zarówno na podatników, jak i na organy podatkowe zbędnych obowiązków, które nie dają Skarbowi Państwa żadnych korzyści. Tezę tą potwierdza przyjęty przez ustawodawcę sposób ujmowania faktur korygujących w rozliczaniu podatku VAT. Dlatego też wykładni art. 24 ustawy o podatku akcyzowym należy dokonać z uwzględnieniem celu, który ustawodawca chciał osiągnąć. Zdaniem Spółki, treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pozwała na przyjęcie, że intencją ustawodawcy było ujmowanie ilości energii elektrycznej wynikającej z wystawionej faktury korygującej w miesiącu wystawienia tej faktury. Ustawodawca celowo zrezygnował w ustawie o podatku akcyzowym z szczególnego regulowania kwestii ujmowania kwoty akcyzy dotyczącej energii elektrycznej wynikającej z faktur korygujących, w tym zwłaszcza faktur korygujących zmniejszających ilość energii elektrycznej. Należy bowiem stwierdzić, że przypadki te mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym występują przypadki, gdy podwyższenie wielkości sprzedaży następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej, która w momencie wystawienia wystawiona jest prawidłowo. Jeśli zatem faktura korygująca wystawiana jest w skutek wystąpienia zdarzenia, które ma miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, przedmiotowa faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji bieżącej, tj. w deklaracji za miesiąc, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej, zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną. Należy bowiem podkreślić, że w takim przypadku termin płatności wynika z umowy (umowy zawierają zapis o terminie płatności należności z faktur korygujących) a zatem spełniona jest hipoteza normy prawnej określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następujące go po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przypadku gdy faktura korygująca zwiększa ilość energii elektrycznej i kwotę podatku, a termin płatności jest określony w umowie lub na fakturze, podatek akcyzowy należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, na który przypada termin płatności. W przypadku gdy faktura korygująca zwiększa ilość energii elektrycznej i kwotę podatku, a zarówno umowa jak i faktura nie określają terminu płatności, podatek akcyzowy należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę VAT. W przypadku gdy faktura korygująca zmniejsza ilość energii elektrycznej i kwotę podatku, brak jest terminu płatności gdyż po stronie Spółki zamiast należności powstaje zobowiązanie, podatek akcyzowy należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę VAT.

Reasumując powyższe, jeśli Spółka wystawi 20 kwietnia 2011 r. korektę faktury VAT z terminem płatności 4 maja 2011 r., to podatek akcyzowy od zwiększonej ilości energii elektrycznej powinna wykazać w deklaracji za miesiąc maj 2011 r. złożonej do 25 czerwca 2011 r. Podatek akcyzowy od zmniejszenia ilości energii elektrycznej (od ujemnej ilości energii elektrycznej) Spółka powinna rozliczyć w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca tj. za miesiąc czerwiec 2011 r. złożonej do 25 lipca 2011 r.

Spółka wskazuje, iż jej stanowisko w identycznej sprawie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w zakresie faktur korygujących zwiększających ilość energii elektrycznej w interpretacji indywidualnej numer IPPP3/443-123/10-3/JK z dnia 11 marca 2010 r. jak również znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-55/09-2/SM wydanej Spółce przez Ministra Finansów w dniu 15 kwietnia 2009 r. oraz w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-372/09-2JJK wydanej Spółce przez Ministra Finansów w dniu 29 lipca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii,

* prawidłowe - w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom. W związku z wprowadzeniem możliwości zmiany przez klienta dostawcy energii elektrycznej występują przypadki, gdy Spółka dostarcza energię elektryczną klientowi, dla którego usługę dystrybucji energii elektrycznej świadczy operator systemu dystrybucyjnego (OSD). Wówczas Spółka otrzymuje od OSD, na terenie których znajdują się fizyczne punkty pomiarowe, informacje na temat ilości dostarczonej energii.

Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za dostawę energii elektrycznej, natomiast OSD wystawia klientowi fakturę VAT za dystrybucję energii elektrycznej. Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za energię elektryczną na podstawie danych o zużyciu przez klienta energii elektrycznej dostarczanych Spółce przez OSD. W związku z faktem, że przekazane przez OSD dane pomiarowe często zawierają błędy, dopuszcza się możliwość korekty tych danych. Konieczność korygowania faktur po stronie Spółki powstaje zatem w sytuacji, gdy z otrzymanych od OSD prawidłowych danych wynika, że ilość energii dostarczonej przez Spółkę klientowi, była wyższa niż podana poprzednio przez OSD (a zatem wyższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze) lub niższa (a zatem niższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze).

Odnosząc się do terminu rozliczenia podatku akcyzowego od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach korygujących należy zauważyć, iż ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną.

Niemniej zdaniem tut. Organu w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.), w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy ją uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona.

Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości sprzedanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie z momentem wydania energii, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii. Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż sprzedanej faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii Wnioskodawca wskazuje nowy termin płatności dla ww. korekty tj. termin dokonania dopłaty.

Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą zwiększającą ilość sprzedanej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanej energii.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca podatek akcyzowy od ilości dostarczonej energii elektrycznej wykazanej w fakturach korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii zobowiązany będzie ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z wskazanych faktur, tj. w przedmiotowym przykładzie w deklaracji za miesiąc maj składanej w terminie do 25 czerwca natomiast wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii będzie skutkowało obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną, tj. w przedmiotowym przykładzie w deklaracji za miesiąc marzec składanej w terminie do 25 kwietnia.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż o ile interpretacja indywidualna numer IPPP3/443-123/10-3/JK z dnia 11 marca 2010 r. faktycznie rozstrzyga w analogicznym zdarzeniu przyszłym tak interpretacje numer IPPP3/443-55/09-2/SM z dnia 15 kwietnia 2009 r. oraz numer IPPP3/443-372/09-2/JK z dnia 29 lipca 2009 r. zostały wydane w innym zdarzeniu przyszłym, niż przedstawione w przedmiotowym wniosku a ponadto nie traktują o rozliczaniu faktur korygujących. Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej numer IPPP3/443-123/10-3/JK z dnia 11 marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonej energii oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej faktur korygujących zmniejszających ilość dostarczonej energii, tak więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji powołanej przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska jest tożsame ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.