IPPP3/443-90/11-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Singapurze oraz nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów w składzie celnym. Z uwagi na charakter działalności - sprzedaż towaru - konieczne jest korzystanie z usług magazynowych. W związku z tym Spółka dokonuje zakupu usług magazynowych od polskiego czynnego podatnika VAT - "Spółki A", posiadającej siedzibę w Polsce. Z obowiązującej Strony umowy wynika, iż "Spółka A" świadczy usługi mające charakter kompleksowy i obejmujący w szczególności następujące elementy:

* przyjmowanie towaru do magazynu i jego magazynowanie,

* przyjmowanie, przechowywanie, zbieranie zamówień,

* nadzór nad wysyłkami towarów i jego załadunek,

* przygotowanie i realizacja transportu,

* komunikacja elektroniczna,

* śledzenie lokalizacji zasobów,

* administrowanie towarami wadliwymi,

* świadczenie usług zarządzania i administrowanie nowymi projektami, przez które należy rozumieć nowe lokalizacje magazynów. Usługi zarządzania i administrowania nowymi projektami mogą zakończyć się podpisaniem przez Spółkę umów na usługi magazynowe.

Wyżej wymienione czynności, w tym w szczególności przyjmowanie, przechowywanie towarów Spółki, wykonywane są na terenie magazynów położonych na terytorium RP. Spółka, za świadczone na jej rzecz usługi, otrzymuje od "Spółki A" faktury VAT z polskim podatkiem VAT w wysokości 22%.

Nabywane przez Spółkę usługi, zgodnie z powyższym opisem, nie mają charakteru jednorodnej usługi magazynowania lecz składają się z wielu innych dodatkowych czynności. Jednakże głównym sensem ekonomicznym nabywania tychże usług przez Spółkę jest magazynowanie jej towarów, przygotowywanie ich do wysyłki oraz zarządzanie zasobami Spółki. Wnioskodawca, mając jednak na uwadze szeroki zakres świadczonych dla niej usług oraz zmianę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług co do miejsca świadczenia usług od dnia 1 stycznia 2010 r., ma wątpliwości co do miejsca opodatkowania nabywanych usług a co za tym idzie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych za powyższe usługi faktur VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka stoi na stanowisku, że nabywane przez nią kompleksowe usługi magazynowania mają charakter usług związanych z i nieruchomością i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy VAT. Mając na uwadze fakt, że usługi realizowane przez kontrahenta X związane są z magazynami położonymi w Polsce, miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium RP. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. Art. 28e ustawy VAT wskazuje natomiast, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usług architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawodawca krajowy nie ograniczył zakresu usług związanych z nieruchomościami do konkretnych usług czy grup usług, które byłyby grupą zamkniętą dla potrzeb tego przepisu. Mając zaś na uwadze ekonomiczny aspekt kupowanych przez Hitachi usług oraz fakt faktycznej ich realizacji na terenie magazynów położonych w Polsce, należy uznać że są to usługi które w zasadniczym swoim charakterze związane są z nieruchomościami położonymi w Polsce. W związku z tym podlegają one opodatkowaniu na terytorium RP zgodnie z art. 28e ustawy VAT.

Minister Finansów w pojawiających się interpretacjach potwierdził, iż kompleksowe usługi magazynowania "mają charakter usług związanych nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycje art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości." Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPP3/443-78/10-4/k.c.

Ad 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż skoro zakupywane usługi opisane w niniejszym wniosku podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju to Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych usług. Prawo to przysługuje Spółce w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę VAT dokumentującą nabycie takich usług lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminie określonym w art. 86 ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od reguły głównej ustanowione zostały odstępstwa. Jedno z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami i zawarte zostało w art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Singapurze, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów w składzie celnym. Wnioskodawca korzysta z usług magazynowych, które zakupuje od polskiego czynnego podatnika VAT.

Spółka wskazała, że z obowiązującej umowy wynika, iż kontrahent Spółki świadczy usługi mające charakter kompleksowy i obejmujący w szczególności następujące elementy:

* przyjmowanie towaru do magazynu i jego magazynowanie,

* przyjmowanie, przechowywanie, zbieranie zamówień,

* nadzór nad wysyłkami towarów i jego załadunek,

* przygotowanie i realizacja transportu,

* komunikacja elektroniczna,

* śledzenie lokalizacji zasobów,

* administrowanie towarami wadliwymi,

* świadczenie usług zarządzania i administrowanie nowymi projektami, przez które należy rozumieć nowe lokalizacje magazynów. Usługi zarządzania i administrowania nowymi projektami mogą zakończyć się podpisaniem przez Spółkę umów na usługi magazynowe.

Spółka stwierdziła również, że nabywane usługi, zgodnie z powyższym opisem, nie mają charakteru jednorodnej usługi magazynowania lecz składają się z wielu innych dodatkowych czynności. Jednakże, według Wnioskodawcy, głównym sensem ekonomicznym nabywania tychże usług jest magazynowanie towarów Spółki, przygotowywanie ich do wysyłki oraz zarządzanie zasobami Spółki.

Analizując powyższe, należy zauważyć, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku co prawda wynika, że kompleksowa usługa nabywana przez Spółkę obejmuje m.in. czynności przyjmowania towaru do magazynu i jego magazynowanie, ale są to jedynie czynności stanowiące element usługi kompleksowej. Należy bowiem zauważyć, że jako elementy usługi kompleksowej poza usługami magazynowania Wnioskodawca wymienił takie czynności jak m.in. przyjmowanie, przechowywanie i zbieranie zamówień oraz przygotowanie i realizacja transportu. A zatem, na podstawie przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że głównym celem kompleksowych usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest dystrybucja sprzedawanych wyrobów, a nie samo magazynowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że kompleksowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług magazynowych i nie będą objęte art. 28e ustawy, który dotyczy usług związanych z nieruchomościami.

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 znowelizowanej ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Spółki z siedzibą w Singapurze będzie miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, odpowiedź na drugie z zadanych we wniosku pytań jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.