IPPP3/443-897/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu potwierdzenia odbioru zwolnionych wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu potwierdzenia odbioru zwolnionych wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo S.A. (dalej: X.) jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. X. jest krajowym liderem logistyki naftowej i strategiczną spółką gwarantującą bezpieczeństwo energetyczne Polski, a tym samym także Unii Europejskiej, w zakresie dostaw ropy. X. posiada 100% udziałów Y. Sp. z o.o. (dalej: Y.) - struktura grupy kapitałowej X. została przedstawiona pod adresem http://www.....com.pl/

Kolejnym etapem integracji X. i Y. ma być planowane na przełom roku 2013/2014 połączenie obu tych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.). X. przejmie Y., wchodząc we wszystkie prawa i obowiązki Y.

Y. posiada indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr IPPP3/443-617/12-2/SM, wydaną dnia 3 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów. W ww. interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko Y., że co do zasady, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy przez nabywcę powinno dojść na terenie składu podatkowego, tj. w miejscu wydania wyrobów akcyzowych - gdyż tam dochodzi do przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych. W tym samym miejscu egzemplarz dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru powinien zostać zwrócony Y. Jednak w przypadku, w którym to Y. dokonuje transportu wyrobów akcyzowych (np. z wykorzystaniem przewoźnika zewnętrznego) do miejsca odbioru (np. zakładu nabywcy) - do potwierdzenia odbioru na dokumencie dostawy powinno dojść w miejscu odbioru wyrobów (np. w zakładzie nabywcy wyrobów akcyzowych). Następnie potwierdzony egzemplarz dokumentu dostawy powinien zostać zwrócony Y.

Jednakże od dnia 20 września 2013 r., zmianie uległ stan prawny m.in. w związku z wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108) - dalej rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy.

Po połączeniu, X. będzie podmiotem prowadzącym bazy paliw na terenie całego kraju. X. będzie składował paliwa do bieżącej dystrybucji, w ramach zapasów obowiązkowych, a także magazynował państwowe rezerwy paliw ciekłych.

W ramach swojej działalności X. będzie dokonywać również wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych (głównie petrochemicznych) należących do swoich klientów. Wyroby te podlegają zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie (dalej: wyroby akcyzowe) na podstawie art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej upa, oraz § 6 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212), dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień.

Wspomniane wyroby akcyzowe (znajdujące się w składach podatkowych X.) będą sprzedawane przez klientów X. podmiotom zużywającym lub podmiotom pośredniczącym (dalej: nabywcy) - uprawnionym do zastosowania zwolnienia od akcyzy. X. będzie odpowiedzialny za wydawanie wyrobów akcyzowych ze składów podatkowych X. - ich nabywcom. Co do zasady, miejscem odbioru wyrobów akcyzowych będzie miejsce ich wydania do transportu, tj. skład podatkowy X., z którego nabywcy transportują wyroby akcyzowe (dalej: samodzielnie lub z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników).

X., jako podmiot prowadzący skład podatkowy, wydający wyroby akcyzowe należące do klientów X., będzie obowiązany do dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy (jest to warunek formalny zastosowania zwolnienia od akcyzy). X. pragnie wyjaśnić, w jaki sposób w opisanym stanie faktycznym należy właściwie postępować z dokumentem dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym powinno dojść do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy na dokumencie dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Co do zasady, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy przez nabywcę powinno dojść na terenie składu podatkowego, tj. w miejscu wydania wyrobów akcyzowych - gdyż tam dochodzi do przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych. W tym samym miejscu egzemplarz dokumentu dostawy z potwierdzeniem odbioru powinien zostać zwrócony Spółce.

Jednak w przypadku, w którym to X. dokonuje transportu wyrobów akcyzowych (np. z wykorzystaniem przewoźnika zewnętrznego) do miejsca odbioru (np. zakładu nabywcy) - do potwierdzenia odbioru na dokumencie dostawy powinno dojść w miejscu odbioru wyrobów (np. w zakładzie nabywcy wyrobów akcyzowych). Następnie potwierdzony egzemplarz dokumentu dostawy powinien zostać zwrócony X.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 k.s.h.). Powyższa regulacja ma charakter ogólny.

O sukcesji na gruncie prawa podatkowego decyduje brzmienie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej Op, zgodnie z którymi osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. W myśl art. 93e Op, przepisy art. 93-93d Op stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 2486/11, LEX nr 1227985) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, że "W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. I4 h Ordynacji podatkowej (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji), czy też z regulacji zawartej w art. I4n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14 i art. I4 m Ordynacji podatkowej od osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. (...)

Tym samym, stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest co do zasady możliwe."

Należy jednak zauważyć, że po połączeniu byt prawny Y. ustanie. O ile w świetle zacytowanego wyroku można przyjąć (nie jest to jednak przedmiotem pytania we wniosku), że uzyskana interpretacja będzie chroniła X. w odniesieniu do stanu sprzed połączenia, o tyle konieczne jest potwierdzenie stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do stanu po połączeniu, w którym będzie funkcjonował wyłącznie X., jak również konieczna jest aktualizacja uzyskanej interpretacji w związku ze zmianą stanu prawnego.

W związku z powyższym X. wskazuje, że w myśl art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej upa, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 upa.

W przypadku zwolnień od akcyzy olejów smarowych oraz olejów napędowych ze względu na ich przeznaczenie (§ 6 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212), dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), warunki formalne zastosowania zwolnienia również zostały wskazane w art. 32 ust. 5-13 upa.

Wyjaśnić należy, iż w świetle art. 32 ust. 3 pkt 1-2 upa, zwolnienie od akcyzy powyższych wyrobów akcyzowych, stosuje się w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego/podmiotu pośredniczącego.

Najważniejszym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w myśl art. 32 ust. 5 pkt 2 upa jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 upa).

Bardziej szczegółowe regulacje odnośnie sposobu postępowania z dokumentem dostawy znalazły się w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108), dalej rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego.

Ust. 2 powyższego przepisu wskazuje natomiast, iż dokument dostawy powinien zostać wystawiony w trzech egzemplarzach, z których pierwszy jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione; drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy; trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

Powyższe przepisy nie wskazują wprost, w jakim momencie należy dokonywać potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy. Reguły takie można jednak znaleźć w oficjalnych stanowiskach Ministra Finansów oraz w interpretacjach indywidualnych dotyczących obiegu dokumentów dostawy.

Rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy ustanawia reguły wystawiania i potwierdzania dokumentów dostawy nie tylko dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, ale również przemieszczeń wyrobów węglowych. W przypadku wyrobów węglowych Minister Finansów zdecydował się opublikować na stronach internetowych Ministerstwa Finansów oficjalne wytyczne pod nazwą "Obieg dokumentu dostawy w obrocie wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy na terytorium kraju" (dalej: Wytyczne).

Zgodnie z treścią Wytycznych, to w jakim momencie powinno dojść do potwierdzenia odbioru wyrobów zależy od momentu, kiedy dochodzi do przejścia odpowiedzialności za nie. Sposób postępowania z dokumentem dostawy wyznaczony w Wytycznych został potwierdzony przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w 2012 r. - przykładowo w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1243/11/PH.

Zgodnie z treścią Wytycznych oraz wspomnianej interpretacji, szczegółowy obieg dokumentu dostawy może przebiegać w różny sposób w zależności od sytuacji, ale miejscem, w którym dochodzi do potwierdzenia odbioru na dokumencie dostawy jest miejsce wydania wyrobów nabywcy.

Przykładowo Wytyczne wskazują iż gdy: "Nabywca odbiera węgiel z kopalni za pośrednictwem przewoźnika (np. transportem samochodowym). (...) Przewoźnik potwierdza odbiór węgla w imieniu nabywcy na przedłożonym mu w tym celu egzemplarzu dokumentu dostawy, który przekazuje wraz z pełnomocnictwem kopalni". Następnie "Przewoźnik przewozi dalej węgiel do nabywcy, przy czym posiadany przez niego egzemplarz dokumentu dostawy przeznaczony dla nabywcy jest potwierdzeniem prawidłowego nabycia wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy".

Pomimo zmiany stanu prawnego w odniesieniu do wyrobów węglowych, Wytyczne nadal są przydatne i wskazówki w nich zawarte mogą być wykorzystane w celu wyjaśnienia wątpliwości.

Literalne brzmienie przepisów dotyczących potwierdzania dokumentów dostawy zarówno przy wyrobach akcyzowych jak i wyrobach węglowych przemieszczanych w zwolnieniu jest niemal identyczne, tj. w obydwu przypadkach jeden z egzemplarzy dokumentu dostawy jest "dołączany do przemieszczanych wyrobów" oraz po potwierdzeniu odbioru niezwłocznie zwracany wystawcy dokumentu dostawy. A w zakresie wyrobów akcyzowych, których dotyczy niniejszy wniosek, nie doszło do istotnych zmian w przepisach.

Należy uznać zatem, iż powyższe reguły obiegu dokumentów dostawy nadal jednoznacznie wskazują gdzie i kiedy powinno dojść do potwierdzenia odbioru wyrobów oraz zwrotu potwierdzonego egzemplarza dokumentu dostawy.

Kluczowy w tym wypadku okazuje się moment wydania wyrobów (przekazania prawa do rozporządzania wyrobami), co oznacza, że:

Możliwość potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 upa w powyższy sposób została już potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

W interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP3/443-60/10/ZG organ wskazał, iż: "dokument dostawy towarzyszy wyrobom akcyzowym zwolnionym od akcyzy i jego wystawienie musi być spójne z faktycznym dostarczaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Stąd też wpisanie w polu 7 innego adresu/miejsca odbioru od faktycznego miejsca odbioru wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie nie znajduje oparcia w przepisach prawa uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca działając jako podmiot pośredniczący podstawia swoje cysterny i wyprowadza ze składu podatkowego gaz zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Faktycznym miejscem odbioru gazu jest skład podatkowy. Zatem stwierdzić należy, iż w polu 7 dokumentu dostawy należy wpisać faktyczny adres odbioru wyrobów, czyli adres składu podatkowego. Adres ten będzie tożsamy z adresem miejsca wysyłki wyrobów zwolnionych wskazany w polu 5 dokumentu dostawy (...)"

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wspomnianej interpretacji potwierdził zatem, iż w przypadku odbioru wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego przez ich odbiorcę, miejscem odbioru wskazanym na dokumencie dostaw determinującym miejsce potwierdzenia odbioru jest skład podatkowy wydający wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy.

Podsumowując, zdaniem X., należy uznać, iż podobne reguły potwierdzania odbioru na dokumencie dostawy do określonych w Wytycznych i przytoczonej przez X. interpretacji należy stosować w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 upa oraz § 6 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tym samym X. wskazuje, iż właściwą odpowiedzią na zadane przez nią pytanie jest uznanie, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (dotyczące ochrony wynikającej z wydanej dla spółki przejmowanej interpretacji) nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.