IPPP3/443-896/13-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy pobieranych próbek paliw - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy pobieranych próbek paliw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "X.") jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. X. jest krajowym liderem logistyki naftowej, strategiczną spółką gwarantującą bezpieczeństwo energetyczne Polski, a tym samym także Unii Europejskiej, w zakresie dostaw ropy. X. posiada 100% udziałów Y. Sp. z o.o. (dalej: "Y.") - struktura grupy kapitałowej X. została przedstawiona pod adresem - www.

Kolejnym etapem integracji X. i Y. ma być planowane na przełom roku 2013/2014 połączenie obu tych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h."). X. przejmie Y., wchodząc we wszystkie prawa i obowiązki Y.

Y. posiada indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr IPPP3/443-1260/11-2/SM, wydaną dnia 15 grudnia 2011 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów. W ww. interpretacji uznano z prawidłowe stanowisko Y., że niedobory powstałe w wyniku wydania próbek do badań powinny korzystać ze zwolnienia do wysokości dopuszczalnych norm, łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego.

Po połączeniu, X. będzie prowadził bazy paliw na terenie całego kraju, w których przechowywane są wyroby akcyzowe będące własnością podmiotów trzecich. Paliwo w składach X. będzie musiało spełniać wymagania jakościowe zgodnie z ustawą z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z dnia 25 września 2006 r.), dlatego z paliw przyjmowanych, magazynowanych i wydawanych ze składów podatkowych X. będzie pobierał próbki na oznaczenie parametrów paliw. Niezależnie od tego próbki będą mogły być pobierane przez organy uprawnione do kontroli paliw, przede wszystkim na potrzeby kontroli wyrobów akcyzowych prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Próbki będą pobierane ze wszystkich wyrobów przechowywanych w składach podatkowych X. tj. benzyn, olejów napędowych oraz olejów opałowych, które zostały wymienione według ich kodów CN w art. 89 ust. 1 pkt 2-10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - dalej: "upa".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy X. będzie miał prawo do zwolnienia z akcyzy próbek paliw, o ile mieszczą się w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych ustalonych dla każdego składu podatkowego w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

X. stoi na stanowisku, że niedobory powstałe w wyniku wydania próbek do badań powinny korzystać ze zwolnienia do wysokości dopuszczalnych norm, łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 k.s.h.). Powyższa regulacja ma charakter ogólny.

O sukcesji na gruncie prawa podatkowego decyduje brzmienie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"), zgodnie z którymi osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. W myśl art. 93e Op, przepisy art. 93-93d Op stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 2486/11, LEX nr 1227985) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, że "W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h Ordynacji podatkowej (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji), czy też z regulacji zawartej w art. 14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14 i art. 14m Ordynacji podatkowej do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. (...)

Tym samym, stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest co do zasady możliwe".

Należy jednak zauważyć, że po połączeniu byt prawny Y. ustanie. O ile w świetle zacytowanego wyroku można przyjąć (nie jest to jednak przedmiotem pytania we wniosku), że uzyskana interpretacja będzie chroniła X. w odniesieniu do stanu sprzed połączenia, o tyle konieczne jest potwierdzenie stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do stanu po połączeniu, w którym będzie funkcjonował wyłącznie X. Dlatego X., poniżej, przedstawia analogiczne stanowisko, jakie zajął Y. i organ interpretacyjny.

W tym miejscu należy podkreślić, że stan prawny nie uległ zmianie, która dezaktualizowałby interpretację indywidualną uzyskaną przez Y. Zmiany wprowadzone od daty wydania ww. interpretacji dotyczą wyrobów węglowych.

W związku z powyższym X. wskazuje, że obowiązek podatkowy od niedoborów powstałych w związku z pobraniem próbek powstanie więc zgodnie z zasadą określoną w art. 12 upa, czyli z momentem stwierdzenia ubytku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Oznacza to, że w ramach inwentaryzacji rocznej, X. ustali ilość wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (która została wcześniej pomniejszona o pobrane próbki) i porówna ją z ilością wyrobów wykazaną w ewidencjach. Jeżeli z tego porównania wynikną ubytki wyrobów akcyzowych, zostaną one rozliczone na poczet dopuszczalnych ubytków ustalonych w decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej dla każdego składu. W przypadku, gdy różnice pomiędzy ilością rzeczywistą, a ilością ewidencyjną przekroczą normy dopuszczalnych ubytków, będą opodatkowane akcyzą w wysokości przekraczającej normę.

Stanowisko to zostało potwierdzone pismem Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. AE I/065/30/RMP/11/6040): "Próbki paliw ciekłych pobierane do badań laboratoryjnych, które są związane z czynnościami wykonywanymi przy przyjęciu tych paliw do magazynu, lub z ich magazynowaniem, nie zostały wyodrębnione jako dodatkowe ubytki paliw ciekłych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 166). W związku z powyższym, pobrane ilości tych paliw jako próbki do badań laboratoryjnych wchodzą w zakres ustalonych dla danego podmiotu decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków podczas przyjęcia ich do magazynu lub ich magazynowania."

W rezultacie X. stoi na stanowisku, że próbki i kontrpróbki pobrane z wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego zwiększą ubytki tych wyrobów akcyzowych, w związku z tym będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, o ile przekroczą dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych w składzie.

Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w ww. interpretacji przez organ interpretacyjny który stwierdził, że niedobory powstałe w wyniku pobrania próbek paliw do badań (własnych oraz w ramach kontroli prowadzonej przez upoważnione do tego organy) będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 30 ust. 4 upa do wysokości dopuszczalnych norm ubytków (łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (...).

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka, po połączeniu, będzie prowadzić bazy paliw na terenie całego kraju, w których przechowywane są wyroby akcyzowe będące własnością podmiotów trzecich. Paliwo w składach X. będzie musiało spełniać wymagania jakościowe zgodnie z ustawą z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z dnia 25 września 2006 r.), dlatego z paliw przyjmowanych, magazynowanych i wydawanych ze składów podatkowych X. będzie pobierał próbki na oznaczenie parametrów paliw. Niezależnie od tego próbki będą mogły być pobierane przez organy uprawnione do kontroli paliw, przede wszystkim na potrzeby kontroli wyrobów akcyzowych prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Próbki będą pobierane ze wszystkich wyrobów przechowywanych w składach podatkowych X. tj. benzyn, olejów napędowych oraz olejów opałowych, które zostały wymienione według ich kodów CN w art. 89 ust. 1 pkt 2-10 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do zwolnienia z akcyzy ww. próbek paliw, o ile mieszczą się w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych ustalonych dla każdego składu podatkowego w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku zauważyć należy, iż przedmiotowe próbki należy uznać za ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 2 pkt 20 ustawy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zatem niedobory powstałe w wyniku pobrania próbek paliw do badań (własnych oraz w ramach kontroli prowadzonej przez upoważnione do tego organy) będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 30 ust. 4, do wysokości dopuszczalnych norm ubytków (łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Uwzględniając zatem zapisy pkt I.5 Załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 166), zgodnie z którym ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 1-4, rozlicza się narastająco za okresy roczne, prawidłowym jest ewentualne opodatkowanie tych próbek (w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków), stwierdzonych w ramach rocznej inwentaryzacji.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (dotyczące ochrony wynikającej z wydanej dla spółki przejmowanej interpretacji) nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.