IPPP3/443-895/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi własne i usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty świadczone w ramach usługi turystycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi własne i usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty świadczone w ramach usługi turystycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Głównym aspektem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług przewozowych pasażerskich dla osób w komunikacji krajowej w przewozach regularnych i nieregularnych. Usługi te stosownie do załącznika nr 3 ustawy o podatku VAT opodatkowane są stawką 7%. Wnioskodawca uruchomił też dodatkową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. Usługi turystyczne świadczone są przede wszystkim dla zakładów pracy, które wykupują te usługi dla swoich pracowników. W ramach usługi turystycznej Wnioskodawca zapewnia:

* transport świadczony we własnym zakresie autobusem Wnioskodawcy,

* usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty; zakup noclegów; zakup gotowych posiłków i dań <10.85.>; zakup biletów na usługi rozrywkowe <92.3.>.

Zgodnie z art. 119 ust. 1-2 ustawy o VAT usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty Wnioskodawca opodatkowuje w systemie marży. Jednak oprócz usług nabywanych od innych podatników, część świadczeń w ramach danej imprezy turystycznej Wnioskodawca wykonał we własnym zakresie. Usługi własne obejmują przewożenia turystów autokarem należącym do Wnioskodawcy. Wnioskodawca odrębnie ustaliłpodstawę opodatkowania dla usług własnych stosując przepisy art. 29 i 41 ust. 2 oraz stawkę 7% i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty stosując przepisy art. 119 oraz stawkę 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Należy opodatkować usługę własną (transport osób) stawką VAT 7% i odrębnie opodatkować stawką VAT 22% usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty.

Usługi własne nie podlegają opodatkowaniu wg procedury szczególnej, określonej w art. 119 ustawy o VAT, lecz są opodatkowane wg ogólnie obowiązujących zasad, zgodnie z art. 29 ustawy. Dlatego też logiczną koniecznością jest odrębne ustalanie podstawy opodatkowania dla tych usług. Następstwem stosowania ogólnych zasad opodatkowania usług własnych musi być stosowanie także i stawek preferencyjnych w tych przypadkach, gdy stawki takie obowiązują. Usługi pasażerskiego transportu lądowego (przewóz osób autokarem) zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i na podstawie art. 41 ust. 2 wymienionej ustawy właściwa dla nich stawka podatku wynosi 7%. Ponadto gdyby przyjąć, że usługa własna opodatkowana jest stawka 22% to paradoksalnie stawka VAT usługi transportu zamówiona w przedsiębiorstwie konkurencyjnym wynosiłaby 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, iż ustawa nie definiuje pojęcia "usługi turystyki", jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. W świetle powyższego, za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy).

Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Według szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, są to np.: transport, zakwaterowanie czy wyżywienie.

Artykuł 119 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29.

Natomiast w myśl art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozowych dla osób w komunikacji krajowej. Ponadto Zainteresowany uruchomił dodatkową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. W ramach danej imprezy turystycznej Zainteresowany oprócz usług nabywanych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (m.in. zakup noclegów, zakup gotowych posiłków, zakup biletów na imprezy rozrywkowe), świadczy również usługi własne polegające na przewożeniu turystów należącym do niego autokarem. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (noclegi, posiłki, bilety na imprezy rozrywkowe) oraz usługi własne (transport osób) powinny zostać opodatkowane łącznie jedną stawką 22% VAT czy też należy opodatkować usługę własną stawką w wysokości 7% i odrębnie opodatkować stawką w wysokości 22% usługi zakupione od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że usługi własne Wnioskodawcy polegające na przewożeniu turystów własnym autokarem nie są świadczone samodzielnie lecz są usługami składowymi usługi docelowej jaką jest usługa turystki, którą świadczy Wnioskodawca. W ustawie o podatku od towarów i usług, jak też w przepisach wykonawczych do niej, nie wymieniono usług turystyki, jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku. W związku z powyższym usługi własne, w tym przypadku usługa transportu turystów własnym autokarem, jako część usługi turystyki, podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania stawka podatku właściwa dla usług pasażerskiego transportu lądowego wynikająca z poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%".

Ponadto tut. Organ podatkowy pragnie wyjaśnić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119 ust. 5 ustawy o VAT - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek VAT.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to bowiem świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Reasumując należy stwierdzić, że usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (noclegi, posiłki, bilety na imprezy rozrywkowe) oraz usługi własne (transport osób) wchodzą w zakres jednej usługi (usługi turystyki). Dla usługi tej należy, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, odrębnie określić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, z tym że dla usługi własnej należy określić podstawę opodatkowania stosując przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i wykazać podatek VAT w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.