IPPP3/443-889/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"). W 1993 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz obywatelką Niemiec nabył udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego budynkiem biurowym, budynkiem biblioteki oraz budynkiem w trakcie budowy. Współużytkownikami wieczystymi przedmiotowego gruntu, oprócz Wnioskodawcy, jego małżonki oraz obywatelki Niemiec, były także dwa inne podmioty, nie będące osobami fizycznymi.

Następnie, w 1994 r., zawarto przed notariuszem umowę zniesienia współużytkowania wieczystego i współwłasności budynków. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca wraz z małżonką oraz obywatelką Niemiec stali się współwłaścicielami południowej części budynku, który był w trakcie budowy wraz z przyległą do niego działką (dalej: "Nieruchomość"). Północna część budynku, który był w trakcie budowy wraz z przyległą do niego działką przypadła innemu podmiotowi. Budynek biurowy oraz budynek biblioteki przypadł kolejnemu podmiotowi.

W wyniku błędu część Nieruchomości została wzniesiona na sąsiedniej działce. Jednakże właściciel sąsiedniej działki wyraził zgodę na przekroczenie granicy, co także uwzględniono w pozwoleniu na budowę. W 2000 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz obywatelką Niemiec nabyli prawo użytkowania wieczystego sąsiedniej działki, na której znajduje się część Nieruchomości.

W 1993 r. została zawarta umowa zarządzania (dalej: "Umowa Zarządzania") Nieruchomością, pomiędzy Wnioskodawcą, jego żoną i obywatelką Niemiec, a spółką kapitałową (dalej: "Zarządca"). Na mocy przedmiotowej umowy Nieruchomość została oddana w użytkowanie Zarządcy - Zarządca zobowiązał się do ukończenia budowy Nieruchomości oraz najmu pomieszczeń w niej się znajdujących na rzecz podmiotów trzecich. Z pobieranego czynszu najmu Zarządca miał pokrywać wszelkie koszty, opłaty, podatki i inne koszty związane z wykończeniem i utrzymaniem Nieruchomości. Z pozostałego czynszu najmu Zarządca miał spłacać zaciągnięty na wykończenie Nieruchomości kredyt wraz z kosztami jego obsługi. Po spłaceniu kredytu, Wnioskodawca wraz z małżonką oraz obywatelką Niemiec miał otrzymywać wynagrodzenie z tytułu Umowy Zarządzania w wysokości różnicy pomiędzy kwotami czynszu najmu a poniesionymi przez Zarządcę wydatkami na utrzymanie Nieruchomości, powiększonymi o wynagrodzenia dla Zarządcy.

W 1995 r. na podstawie aktu notarialnego zmieniono formę korzystania z Nieruchomości przez Zarządcę, ustanawiając użytkowanie Nieruchomości na rzecz Zarządcy na okres 10 lat. W 2005 r. umowa użytkowania została zawarta po raz kolejny do 2007 r., a następnie była przedłużana kolejno do 2010 r., 2012 r., 2015 r. Użytkowanie na rzecz Zarządcy zostało ustanowione odpłatnie.

W 2005 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz obywatelką Niemiec zawarł z Zarządcą umowę o świadczenie usług przez Zarządcę w ramach odpłatnego użytkowania nieruchomości, mocy której Zarządca zobowiązał się do zarządzania Nieruchomością. Umowa ta była kolejno przedłużana w formie aneksów do 2010 r., 2012 r. i 2015 r.

Zarządca wynajmuje całość Nieruchomości osobom trzecim od ponad 2 lat.

W ciągu ostatnich dwóch lat Nieruchomość nie była przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż swojego udziału w Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa udziału w Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). Jednakże Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czyni nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego, Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości w 1993 r. W 1995 r. Nieruchomość została oddana w użytkowanie Zarządcy. Zarządca wynajmuje całą nieruchomość od ponad dwóch lat. W ciągu ostatnich dwóch lat, wydatki na ulepszenie Nieruchomości były mniejsze niż 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Powyższe okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Nieruchomość jest zasiedlona w rozumieniu ww. definicji. Została bowiem oddana przez Zarządcę w najem podmiotom trzecim, oddana w użytkowanie w ramach czynności opodatkowanej VAT. Od momentu jego pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem w przypadku opisanego budynku spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla jego sprzedaży.

W odniesieniu do opodatkowania zbycia gruntu, na którym znajduje się budynek należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Tym samym z uwagi na art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, sprzedaż opisanej Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

* złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, jeżeli strony na moment dokonania transakcji spełnią warunki, o których mowa w powołanym powyżej art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tj. będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz złożą przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, dostawa całej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT.

Podsumowując powyższe, dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ponieważ:

* dostawa Nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości upłynął okres dłuższy 2 lata.

Jednakże strony transakcji będą mogły zrezygnować z powyższego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości, pod warunkiem że Wnioskodawca oraz nabywca Nieruchomości będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Stanowisko, zgodnie z którym najem nieruchomości stanowi pierwsze zasiedlenie zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-408/14-5/UNr zauważył, iż "sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, tj. budynku usługowego, budynku stanowiącego łącznik klatki schodowej portierni i budynku gminnej przychodni zdrowia wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki się znajdują, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na odstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Strony mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy tej nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-450/14-2/MP dodał, że "Z uwagi na powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniać wymogi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Dostawa nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Analiza powołanej wcześniej definicji pierwszego zasiedlenia prowadzi do wniosku, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-1065/13-2/IGo wskazał, że "w stosunku do Transakcji zbycia Nieruchomości, na którą składają się prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z zabytkowym budynkiem handlowym, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zbycie Nieruchomości nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż budynek handlowy był przedmiotem umów najmu zarówno podczas władania nim przez Wnioskodawcę tj. od stycznia 2011 r., jak i w trakcie kiedy budynek należał do poprzednich właścicieli, tj. od roku 2006, a co z tym związane od chwili pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata. Istotnym jest również fakt, że Zbywca co prawda ponosił wydatki na ulepszenie, jednakże - jak podaje - na dzień Transakcji suma wydatków poniesionych na ulepszenie Budynku Handlowego nie przekroczy 30% jego wartości początkowej. Tym samym transakcja zbycia Nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, co z kolei powoduje, że istnieje możliwość opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy. (...)

Reasumując, skoro transakcja zbycia Nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a Zbywca i Nabywca złożą do właściwego organu podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, to tym samym sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji - przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oVAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołany przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość ta nie była przez zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli opisanej we wniosku nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.