IPPP3/443-887/09-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych, które to samochody wcześniej zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody ciężarowe i na terytorium kraju zostały dostosowane do potrzeb nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów, które to samochody wcześniej zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody ciężarowe i na terytorium kraju zostały dostosowane do potrzeb nabywcy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-887/09-2/KB z dnia 26 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa samochody oraz części zamienne, które traktowane są jako towar handlowy. Nabywane przez Spółkę towary sprzedawane są następnie ostatecznym klientom poprzez sieć dealerów oraz partnerskie punkty serwisowe.

Ponadto, w ramach realizacji umowy podpisanej z Komendą Policji, Spółka dostarczyła pojazdy samochodowe marki R. model T. nabyte uprzednio w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od producenta R. w Wielkiej Brytanii (sprowadzone do Polski jako pojazdy dwumiejscowe, ciężarowe typu furgon o dopuszczalnej masie całkowitej 2900 kg w klasie ładowności 1200 kg).

Omawiane powyżej pojazdy, w chwili sprowadzenia ich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie posiadają elementów konstrukcyjnych kwalifikujących ich do kategorii samochodów osobowych, tj. siedzenia do przewozu osób w części towarowej, czy uchwytów do mocowań tych siedzeń. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN powyższe pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, przy czym dalsza klasyfikacja zależy od masy pojazdu i rodzaju silnika.

Przed dokonaną sprzedażą samochodów przez Spółkę na rzecz odbiorcy krajowego (Komendy Policji), oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, pojazdy zostały dostosowane do potrzeb odbiorcy. Dostosowanie miało na celu zabudowę pojazdu do policyjnej wersji specjalizowanej zgodnie z potrzebami odbiorcy. Pojazdy po dokonanych zmianach miały charakter więźniarek (tzw. więźniarki z zabudowanym przedziałem w tylnej części pojazdu dla czterech osób, napędzanej silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2.464 cm3). Następnie tak zabudowane pojazdy były przedmiotem sprzedaży na rzecz Komendy Policji.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż Spółka wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie informacji w zakresie podstawowych standardów klasyfikacyjnych w stosunku do przedstawionego we wniosku samochodu marki R. model T., przystosowanego do przewozu łącznie dziewięciu osób wraz z kierowcą, przeznaczonego do celów specjalnych uprzywilejowanych - tzw. więźniarka z zabudowanym przedziałem w tylnej części pojazdu dla czterech osób, napędzany silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2464 cm3. Zgodnie z informacją z dnia 31 grudnia 2008 r. Urząd Statystyczny w Łodzi zakwalifikował przedmiotowy pojazd do pozycji 34.10.23-30.00 - "Samochody osobowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy wewnętrznego spalania, o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 1500 cm3, ale nie więcej niż 2500 cm3, z wyłączeniem pojazdów do przewozu więcej niż 10 osób, pojazdów śniegowych, golfowych i podobnych". Zakwalifikowanie pojazdu do pozycji 34.10.23-30.00 w PKWiU 2004, jest równoznaczne z zaliczeniem powyższego pojazdu do kodu CN 8703 32 19.

Ponadto, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, w piśmie z dnia 4 marca 2009 r. stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany informacji z dnia 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż na terenie kraju samochodów marki R. model T. przed ich rejestracją, nabytych najpierw wewnątrzwspólnotowo jako samochody ciężarowe spełniające kryteria kodu CN 8704, a następnie zabudowanych na terenie kraju do policyjnej wersji specjalizowanej - więźniarki, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie przepisów ustawy o AKC.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeróbki (zabudowa do policyjnej wersji specjalizowanej - więźniarki) wykonane na przedmiotowych samochodach marki R. model T. przed dokonaniem ich sprzedaży do Komendy Policji oraz pierwszą rejestracją na terytorium kraju (a nabytych wewnątrzwspólnotowo jako pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704), nie skutkowały powstaniem obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym na żadnym etapie transakcji, w szczególności obowiązek w akcyzie nie powstał w momencie dokonania odprzedaży tak zabudowanych pojazdów na terytorium kraju.

W konsekwencji, dostosowanie pierwotnie zakupionych przez Spółkę pojazdów ciężarowych (klasyfikowanych w momencie nabycia do pozycji CN 8704) do potrzeb odbiorcy, nie skutkowało powstaniem obowiązku opodatkowania ww. pojazdów podatkiem akcyzowym w momencie ich odprzedaży na rzecz Komendy Policji.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

W art. 100 ust. 1 ustawy o AKC, ustawodawca dokładnie określił transakcje dotyczące samochodów osobowych, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W szczególności przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Natomiast, zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o AKC, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji należy ustalić, czy w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną akcyzą, której przedmiotem są samochody osobowe.

Samochody marki R. model T., których dotyczy niniejszy wniosek są pojazdami jednobryłowymi o zamkniętym i samonośnym nadwoziu zaopatrzonym w cztery drzwi (w tym boczne przesuwane oraz tylne drzwi dwuskrzydłowe). W przedziale dla kierowcy znajdują się dwa miejsca do siedzenia. Część osobowa posiada jednolite dekoracyjne obicie tapicerskie typowe dla pojazdów samochodowych. W momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów, przestrzeń ładunkowa, bez okien i tapicerki bocznej, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową połączoną z nadwoziem w sposób nierozłączny. Cześć ładunkowa nie posiada również okien oraz posiada metalową podłogę bez wykładzin.

Mając na uwadze powyższe, pojazdy marki R. model T., na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji 1 i 6 Nomenklatury Scalonej, w momencie dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, klasyfikowane są do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne do przewozu towarów. Podobne stanowisko zostało przedstawione w piśmie wydanym przez Departament Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 7 kwietnia 2009 r. w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Biura Logistyki Policji Komendy Głównej Policji z dnia 1 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że w momencie dokonania transakcji zakupu przez Spółkę samochodów ciężarowych marki R. model T. (klasyfikowanych do pozycji CN 8704) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy o AKC. W tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia z żadną z czynności opodatkowanych akcyzą wymienionych w art. 100 ust. 1 ustawy o AKC.

Zdaniem Spółki, również dokonanie zabudowy powyższych pojazdów do wersji specjalnej nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą. W tym bowiem przypadku, nie mamy do czynienia z żadną z czynności wymienionych w ustawie o AKC, z którą przepisy wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego. Należy bowiem podkreślić, iż dla samochodów ustawa o AKC w art. 100 wprowadza osobny katalog czynności opodatkowanych, w konsekwencji dla potrzeb określenia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do samochodów nie można posiłkować się katalogiem czynności zawartym przykładowo w art. 8 ustawy o AKC. W przypadku tej kategorii wyrobów akcyzowych, opodatkowaniu może podlegać wyłącznie: import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terenie kraju. Wykonanie zabudowy pojazdu nie stanowi w tym wypadku ani importu, ani nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również nie może być kwalifikowane do żadnych z czynności utożsamianych ze sprzedażą krajową, których katalog zawarty jest w art. 100 ust. 5 ustawy o AKC.

Wreszcie, należy podkreślić, iż również dokonanie sprzedaży samochodu zabudowanego do wersji specjalnej na rzecz Komendy Policji, który uprzednio został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód ciężarowy, nie może być zrównane z żadną z czynności opodatkowanych akcyzą wymienionych w ustawie o AKC. Z opodatkowaniem pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju możemy mieć bowiem do czynienia tylko w dwóch przypadkach:

Powyższe wskazuje również, iż charakter dokonanych przeróbek i klasyfikacja danego pojazdu po dokonaniu takich przeróbek nie ma znaczenia dla opodatkowania akcyzą odprzedaży przedmiotowych pojazdów. Należy bowiem podkreślić, iż niezależnie od charakteru dokonanej zabudowy, w żadnym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b), tj. niezależnie od dokonanej zabudowy takie pojazdy nie zostaną wyprodukowane na terytorium kraju, jak i z ich nabyciem wewnętrzwspólnotowym nie będzie wiązać się obowiązek odprowadzenia akcyzy. W konsekwencji, sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terenie kraju nie podlega opodatkowaniu akcyzą bez względu na charakter przeróbek dokonanych w tych samochodach przed sprzedażą do Komendy Policji.

Należy również zauważyć, iż czynność dokonania przeróbek w przedmiotowych samochodach ciężarowych marki R. model T. na zlecenie ostatecznego odbiorcy - Komendy Policji, przed dokonaniem sprzedaży tych samochodów oraz pierwszą rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, może zostać potraktowana jako swego rodzaju usługa dodatkowa związana z transakcją sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, fakt wyświadczenia dodatkowych usług przeróbek nie powinien w sytuacji Spółki decydować o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dostawy takich przerobionych pojazdów, w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej na płaszczyźnie równego traktowania podatników (zasada równości prawa). Trudno bowiem zaakceptować pogląd, iż dokonanie zabudowy samochodów przez podmiot trzeci na zlecenie Komendy Policji już po ich nabyciu od Spółki, miałoby rodzić odmienne konsekwencje na gruncie ustawy o AKC. Zdaniem Spółki, w obowiązującym systemie prawa w Polsce nie może mieć miejsca sytuacja, w której ta sama czynność wykonywana przez dwóch podatników; Spółkę (świadcząca usługę przeróbki na zlecenie w ramach transakcji sprzedaży pojazdów) i podmiot trzeci (podmiot świadczący usługę przeróbek samochodów ciężarowych nabytych od Spółki), skutkowałaby różnymi konsekwencjami w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie przeróbki dokonane w przedmiotowych samochodach marki R. model T. przed dokonaniem sprzedaży tych samochodów do Komendy Policji oraz pierwszą rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (a nabytych wewnątrzwspólnotowo jako pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704), nie skutkowały powstaniem obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym, w szczególności obowiązek w akcyzie nie powstał w momencie dokonania odprzedaży tak zabudowanych pojazdów na terytorium kraju.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że przeróbki (zabudowa do policyjnej wersji specjalizowanej - więźniarki) wykonane na przedmiotowych samochodach marki R. model T. przed dokonaniem ich sprzedaży do Komendy Policji oraz pierwszą rejestracją na terytorium kraju (a nabytych wewnątrzwspólnotowo jako pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704), nie skutkowały powstaniem obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym na żadnym etapie transakcji, w szczególności obowiązek w akcyzie nie powstał w momencie dokonania odprzedaży tak zabudowanych pojazdów na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych w treści Wniosku.

W szczególności Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż dokonanie zabudowy powyższych pojazdów do wersji specjalnej nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą. W tym bowiem przypadku, nie mamy do czynienia z żadną z czynności wymienionych w ustawie o AKC, z którą przepisy wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego. Należy bowiem podkreślić, iż dla samochodów ustawa o AKC w art. 100 wprowadza osobny katalog czynności opodatkowanych, w konsekwencji dla potrzeb określenia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do samochodów nic można posiłkować się katalogiem czynności zawartym przykładowo w art. 8 ustawy o AKC. W przypadku tej kategorii wyrobów akcyzowych, opodatkowaniu może podlegać wyłączenie: import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terenie kraju. Wykonanie zabudowy pojazdu nie stanowi w tym wypadku ani importu, ani nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również nie może być kwalifikowane do żadnych z czynności utożsamianych ze sprzedażą krajową, których katalog zawarty jest w art. 100 ust. 5 ustawy o AKC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11), dalej zwanej ustawą, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy Komendzie Policji pojazdy samochodowe nabyte uprzednio w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od producenta R. w Wielkiej Brytanii (sprowadzone do Polski jako pojazdy dwumiejscowe, ciężarowe typu furgon o dopuszczalnej masie całkowitej 2900 kg w klasie ładowności 1200 kg). Zakupione pojazdy zostały sklasyfikowane do pozycji CN 8704. Przed dokonaną sprzedażą samochodów przez Spółkę na rzecz odbiorcy krajowego, oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, pojazdy zostały dostosowane do potrzeb odbiorcy. Pojazdy po dokonanych zmianach miały charakter więźniarek i zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi do pozycji 34.10.23-30.00 - "Samochody osobowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 1500 cm3, ale nie więcej niż 2500 cm3, z wyłączeniem pojazdów do przewozu więcej niż 10 osób, pojazdów śniegowych, golfowych i podobnych". Zakwalifikowanie pojazdów do pozycji 34.10.23-30.00 w PKWiU 2004, jest równoznaczne z zaliczeniem powyższego pojazdu do kodu CN 8703 32 19.

Zauważyć należy, że zostaną spełnione warunki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj.:

* czynność wykonana przez Wnioskodawcę będzie pierwszą sprzedażą samochodu osobowego (bez znaczenia jest fakt, że samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczyły samochodu ciężarowego, a pierwszej sprzedaży samochodu osobowego będzie dokonywał Wnioskodawca),

* sprzedaż będzie odbywać się na terytorium kraju,

* dotyczy samochodu niezarejestrowanego,

* samochód został wyprodukowany na terytorium kraju (przez Wnioskodawcę, gdyż będzie następować w tym przypadku zmiana klasyfikacji samochodu ciężarowego na osobowy).

Reasumując, należy stwierdzić, iż sprzedaż samochodów osobowych (typu więźniarki o kodzie CN 8703 32 19), uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.