IPPP3/443-886/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed rejestracją - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed rejestracją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od września 2008 r. Wnioskodawca buduje lokal na potrzeby działalności gospodarczej - karczma. Wydatki poniesione na budowę lokalu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jego imię i nazwisko, NIP, adres zamieszkania, bądź adres budowy. Zgłoszenie rejestracyjne w urzędzie gminy zostało dokonane w dniu 12.08.2008 z podaniem daty rozpoczęcia działalności gospodarczej 01.09.2008. Formularz rejestracyjny VAT-R został złożony w urzędzie skarbowym dn. 10.02.2009, z datą 11.02.2009 jako datą rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9. W związku z przedłużającym się procesem budowy firma nie osiągnęła jeszcze sprzedaży opodatkowanej, planuje jednak, że po rozpoczęciu działalności cała sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wszystkie dokonane zakupy będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z dokumentów otrzymanych przed rejestracją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnik czynny, istotny jest jedynie związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 podatnik ma obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego we właściwym urzędzie skarbowym przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy. Wynika z tego, że podatnik nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jeśli nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracja dla celów podatku VAT, to znalazłoby to jednoznaczne odzwierciedlenie w przepisach, tymczasem podstawowym warunkiem umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 4 obniżenie podatku należnego, lub zwrot podatku naliczonego przysługuje zarejestrowanym podatnikom VAT, ustawodawca nigdzie nie zaznaczył, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi z dokumentów otrzymanych od momentu rejestracji jako podatnik VAT, dlatego też uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją dla celów tego podatku, w tym zakresie, w jakim będą one służyły sprzedaży opodatkowanej. Wyłączenie prawa do odliczenia skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją, a dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT wyrażają następujące orzeczenia i interpretacje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Generalnie kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 ustawy) z zastrzeżeniem kolejnych ustępów powołanego przepisu. Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 (pkt 2-5 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na postawie art. 96 ustawy. Z kolei przepis ten stanowi, że zgłoszenie rejestracyjne podatnik powinien złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od września 2008 r. buduje lokal na potrzeby działalności gospodarczej, tj. karczmę. Wydatki poniesione na budowę lokalu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jego imię i nazwisko, NIP, adres zamieszkania (bądź adres budowy). Formularz rejestracyjny VAT-R został złożony w urzędzie skarbowym dnia 10 lutego 2009 r. W związku z przedłużającym się procesem budowy firma nie osiągnęła jeszcze sprzedaży opodatkowanej, planuje jednak, że po rozpoczęciu działalności cała sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wszystkie dokonane zakupy będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz, dokumentujących budowę lokalu, otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością gospodarczą, a poniesionych przed dniem rejestracji, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za miesiąc następny (albo za dwa kolejne miesiące) (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy) - po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R lub deklaracji VAT-7 za jeden z tych miesięcy, dokonanej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy), dokonując odliczeń zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.