IPPP3/443-885/11-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.), uzupełnione pismem w dniu 23 sierpnia 2011 r. na wezwanie z dnia 16 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w przypadku, gdy VAT należny z tytułu dostaw rozliczają nabywcy - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakup usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w przypadku, gdy VAT należny z tytułu dostaw rozliczają nabywcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, posiadająca siedzibę w Irlandii i zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (leków) z Irlandii (Spółka rozlicza WNT w deklaracji VAT). Towary przechowywane są w magazynie kontrahenta Spółki (polskiego podatnika podatku VAT) - Spółka obciążana jest kosztami magazynowania. Przywiezione z Irlandii towary sprzedawane są nabywcom będącymi polskimi podatnikami VAT. Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r., dostawy dokonywane na rzecz kontrahentów mających siedzibę w Polsce Spółka dokumentuje fakturami, nie wykazując na nich podatku VAT. Jednocześnie Spółka odlicza podatek VAT z otrzymywanych faktur zakupu. W konsekwencji, w deklaracjach VAT-7 Spółka wykazuje podatek VAT naliczony z faktur zakupowych i nie wykazuje podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz nabywców, ze względu na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych na terytorium Polski dostaw towarów na posiadającego siedzibę i zarejestrowanego na VAT w Polsce nabywcę towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W ocenie Spółki, z uwagi na przedstawiony w stanie faktycznym sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Polski, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.:

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Pytanie 1 - prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jak natomiast stanowi art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., m.in. w przypadku wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 5, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki niezbędne do stwierdzenia, iż podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na terytorium Polski jest nabywca.

Przedstawione w stanie faktycznym okoliczności potwierdzają zasadność zastosowania powyższych regulacji, a mianowicie:

Spółka nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Warto również podkreślić, iż zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie wyłącza fakt posiadania przez Spółkę rejestracji na VAT w Polsce. W szczególności sama rejestracja na VAT nie jest tożsama z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w państwie, w którym została ona dokonana. Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. ILPP2/443-115/07-2/ISN) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn.IPPP2/443-1580/08-2/BM).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nabywcy towarów są podatnikami mającymi siedzibę na terytorium Polski.

Mając na względzie powyższe, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu dostaw dokonywanych przez Spółkę na terytorium Polski jest nabywca. Z punktu widzenia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 nie ma znaczenia fakt, iż Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

W świetle zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż Spółka jest podatnikiem dokonującym czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. W celu wykonywania tych czynności Spółka nabywa również na terytorium kraju określone usługi. Zważywszy, iż nabycia te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż usług na jej rzecz. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności, VAT nie powinien obciążać Spółki, jako podatnika uczestniczącego w obrocie towarami, gdyż nie jest ona ich ostatecznym odbiorcą - konsumentem.

W ocenie Spółki, prawa do odliczenia VAT nie ogranicza fakt, iż rozliczenie podatku z tytułu dokonanych przez Spółkę czynności opodatkowanych jest technicznie dokonywane przez nabywców. Konieczność technicznego rozliczenia VAT przez nabywcę towarów, w sytuacji, gdy podatnik dokonujący dostaw towarów nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju przewidują bowiem wprost przepisy ustawy o VAT przywołane powyżej. Korzystając z zasad przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Spółka nie wykazuje w swoich deklaracjach podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Polski. Nie oznacza to jednak, iż w tym zakresie nie wykonuje ona czynności opodatkowanych. Realizowane przez nią dostawy stanowią bowiem czynności opodatkowane VAT w Polsce, jedynie samo techniczne rozliczenie VAT z tytułu przedmiotowych dostaw dokonywane jest przez nabywców. W rezultacie, dokonywane dostawy towarów na rzecz nabywców stanowią dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami.

Podejście analogiczne do przedstawionego powyżej przez Spółkę zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-813/10-2/SM), wskazując, że "fakt, że Spółka w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów i świadczenia usług nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie. Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy".

Podobne stanowisko odnaleźć można w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1038/08), który uznał, że "w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanizm w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne. Gdyby przyjąć argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że są to czynności nieopodatkowane, brak byłoby tytułu do rozliczenia podatku przez nabywcę."

Spółka pragnie także podkreślić, że zasadność odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których VAT technicznie rozliczają Nabywcy, wynika również z wykładni językowej oraz z wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ustawy o VAT stanowi wyłącznie o prawie podatnika do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie uzależnia powyższego prawa od wykazania przez podatnika w jego deklaracjach VAT czynności opodatkowanych, w związku z którymi nabywane są towary. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT stanowią, iż podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu dostaw towarów zrealizowanych na terytorium kraju jest nabywca towarów, w sytuacji gdy podmiot dokonujący dostawy tych towarów nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Mając na uwadze specyfikę analizowanych przepisów zasadnym jest stwierdzenie, iż w świetle przywołanych regulacji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu dostaw dokonanych na terytorium Polski na rzecz nabywcy, a jednocześnie, zważywszy, iż wykonuje ona czynności opodatkowane w Polsce (z tytułu których technicznie podatek rozlicza nabywca), przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów stanowiących następnie przedmiot odsprzedaży na rzecz Nabywcy.

Słuszność powyższej tezy wynika również z wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, co potwierdzają pozostałe regulacje w zakresie podatku od towarów i usług, wskazujące na analogiczne sytuacje, w których podatnik ma zagwarantowane prawo do odliczenia VAT. Przykładowo, można odwołać się do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawca lub usługobiorca ma prawo odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy wykonuje on czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a VAT należny z tytułu wykonywanych przez niego dostaw lub usług jest rozliczany przez zagranicznego nabywcę poza terytorium Polski.

Należy również zwrócić uwagę, iż niezależnie od tego, czy VAT z tytułu realizowanych dostaw rozliczany jest przez Spółkę, czy też przez nabywcę, efekt finansowy pozostaje ten sam. W szczególności na żadnym etapie realizowanych transakcji nie dochodzi do uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa. Gdyby bowiem Spółka rozliczała podatek z tytułu dokonywanych dostaw w swoich deklaracjach VAT, wówczas nabywca wykazałby wyłącznie kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. W sytuacji natomiast gdy rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych dostaw dokonuje nabywca, wówczas wykazuje on nie tylko podatek do odliczenia, ale również podatek należny z tytułu dostaw realizowanych na jego rzecz przez Spółkę.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym wykonuje ona czynności opodatkowane (dostawę towarów) na terytorium kraju, pomimo, iż technicznie rozliczają je nabywcy, a tym samym posiada prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które są wykorzystywane przy wykonywaniu przedmiotowych czynności.

Podsumowując, w odniesieniu do zadanych przez Spółkę pytań należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów towarów na terytorium Polski związanych z dostawami towarów na terytorium Polski, w sytuacji, gdy VAT należny z tytułu tych dostaw rozliczają nabywcy.

Pytanie 2 - termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jak stanowi natomiast ust. 5a wskazanego przepisu, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego, 60-dniowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest terminem podstawowym, który zasadniczo znajduje zastosowanie we wszystkich przypadkach. Jedynym wyjątkiem, poza uprzywilejowanym terminem 25-dniowym, jest sytuacja, w której ma zastosowanie termin 180-dniowy tj. przypadek, gdy podatnik nie wykonał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oraz złożył umotywowany wniosek wraz z deklaracją podatkową, natomiast nie złożył zabezpieczenia majątkowego.

Powyższe oznacza, że zastosowanie 180-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dopuszczalne jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał żadnej czynności, z którą ustawa wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej na terytorium kraju ani też żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Termin ten dotyczy więc tylko przypadków, w których podatnik w deklaracji podatkowej za dany okres wykazuje jedynie kwoty podatku naliczonego, nie wykazując jednocześnie ani żadnego podatku należnego, ani też żadnej czynności, z którą ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze, że, jak wskazano powyżej, dokonywane przez Spółkę dostawy towarów (leków) na terytorium Polski stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu których jedynie VAT jest technicznie rozliczany przez nabywców tych towarów z uwagi na bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 17 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest uprawniona do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę. W omawianych przypadkach nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje Spółce w terminie 180 dni.

Na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka pragnie przy tym wskazać, że obrót z tytułu realizowanych przez nią dostaw na terytorium Polski wykazywany jest w składanych przez nią deklaracjach podatkowych pod pozycją nr 41. Jedynie z uwagi na specyfikę wprowadzonych przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozwiązań w zakresie rozliczania VAT z tytułu dostaw realizowanych według schematu przedstawionego w stanie faktycznym, VAT z tytułu takich dostaw nie może być rozliczony bezpośrednio przez Spółkę, lecz wyłącznie przez polskich nabywców sprzedawanych przez nią towarów.

Należy również zauważyć, iż stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r. (znak: IPPP1-443-1078/09-3/JL) organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy. Występując o tę interpretację, wnioskodawca sformułował dwa pytania do organu podatkowego:

W świetle stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, " (...) podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika (...) Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowana do celów podatku VAT, a nabywane towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki, przysługiwać jej będzie zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT". Powyższe stanowisko zostało przez organ podatkowy uznane za prawidłowe.

Podsumowując, w odniesieniu do zadanych przez Spółkę pytań należy uznać, że po dniu 1 kwietnia 2011 r.:

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.