IPPP3/443-876/09-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (brak przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu (odpowiednio wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego lub innego dokumentu) przez osoby do tego uprawnione, z którego wynika umocowanie dla Pana X oraz Pani X do działania w imieniu Spółki. W związku z powyższym tut. organ podatkowy pismem z dnia 13 października 2009 r., znak IPPP3/443-876/09-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w strukturze Wnioskodawcy wyodrębnione zostało Centrum Usług Wspólnych A. (dalej: "A."), w ramach którego Wnioskodawca świadczył usługi w zakresie wsparcia działalności operacyjnej i biznesowej dla podmiotów z grupy x.

A. stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Jednocześnie, A. nie stanowiło zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym była mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. tj. do czasu wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: " art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu").

Pozostała działalność Wnioskodawcy, tj. działalność nie zawierająca się w zakresie zadań A., była działalnością poboczną i dotyczyła wyłącznie najmu powierzchni biurowych oraz refakturowania związanych z nimi kosztów.

Dnia 20 grudnia 2007 r., Wnioskodawca zawarł z x (dalej: "Bank") umowę sprzedaży A. (dalej: "Umowa").

W skład ZCP stanowiącej przedmiot sprzedaży A., weszły m.in. następujące składniki niematerialne i materialne:

* ruchome środki trwałe wymienione w załączniku 1 do Umowy,

* wartości niematerialne i prawne, wymienione w załączniku 1 do Umowy,

* dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna należąca do Wnioskodawcy, dotycząca jego działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A., w tym opracowania oprogramowania, dane zapisane na komputerach, korespondencja z dostawcami i klientami (dalej: dokumentacja i know-how związane działalnością A."),

* prawa wynikające z umów najmu do nieruchomości rzeczy ruchomych, a także pozostałe prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych wynikające z innych stosunków prawnych, wymienione w załączniku 1 do Umowy (dalej: "prawa do korzystania z nieruchomości i rzeczy ruchomych"),

* prawa i obowiązki wynikające z niektórych innych umów dotyczących działalności A., tj. umów zawartych z osobami trzecimi oraz Spółkami z Grupy x, wymienione w załączniku 4 do Umowy (dalej: prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z podmiotami z Grupy x i osobami trzecimi").

Na podstawie wyraźnego postanowienia umownego z zakresu przenoszonych aktywów wyłączone zostały:

* księgi rachunkowe,

* dokumentacja inna niż wymieniona w tiret trzecim powyżej,

* środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,

* umowy inne niż umowy zawarta z podmiotami z Grupy x i osobami trzecimi.

Ponadto, w ramach transakcji, nie podlegały transferowi zobowiązania (długi) Wnioskodawcy.

W Umowie sprzedaży A. strony postanowiły, iż tytuł do aktywów stanowiących ZCP zostanie przeniesiony z Wnioskodawcy na Banki z datą zamknięcia. Data zamknięcia została zaplanowana (i faktycznie miała miejsce) na dzień 31 grudnia 2007 r.

Z datą zamknięcia Bank, zgodnie z przepisem art. 23 ¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z mocy prawa stał się pracodawcą w odniesieniu do pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy na dzień 31 grudnia 2007 r., których umowa o pracę miała być kontynuowana również w okresie od 1 stycznia 2008 r.

Powyższa transakcja sprzedaży ZCP została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, z zastosowaniem stawki VAT 22%.

Bank kontynuuje działalność prowadzoną przez A. przed dniem zamknięcia. Cena sprzedaży A. została ustalona na podstawie wyceny rynkowej dokonanej przez niezależnego eksperta. W efekcie nabycia A. w Banku powstała dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, sprzedaż A. dokonana 27 grudnia 2007 r. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki mając na względzie opisane powyżej okoliczności stanu faktycznego sprzedaż A. dokonana dnia 27 grudnia 2007 r. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu, tj. w okresie do dnia 1 grudnia 2008 r., przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem danej transakcji jak właściciel, w tym w szczególności cywilnoprawną umowę sprzedaży.

Pojęcie "przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o VAT

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje oraz nie wskazuje na prawidłowy sposób rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwo", o którym mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Tym samym, zgodnie z zasadami wykładni, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego omawianego terminu, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do innych ustaw, w szczególności do przepisów podstawowej na gruncie prawa cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.").

Stosownie do art. 55#185; k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawe rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55#178; k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na konieczność posiłkowania się, na potrzeby wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wskazaną powyżej definicją przedsiębiorstwa określoną w k.c. zwracają uwagę również sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lipca 2009 r. (Sygn. akt I SA/Po 492/09 - orzeczenie nieprawomocne) WSA w Poznaniu zauważył, że "z uwagi na fakt, iż pojęcie przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, to należy dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystać regulację wynikającą z przepisów prawa cywilnego." Podobnie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2009 r. (Sygn. akt I SA/Ke 465/08) WSA w Kielcach wskazał, iż "tak doktryna jaki orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż dla potrzeby przepisów ustawy VAT (ale też innych ustaw podatkowych należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55#185; k.c. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (nie publikowane), I FSK 688/07, lII SA 1492/01, II FSK 1022/05 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 (...). Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55#185; k.c. stał się przepisem prawa podatkowego (...)". (Zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2007 r. - Sygn. akt II FSK 874/06). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej (Zob. m.in. postanowienie Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 stycznia 2007 r. (sygn. DPP 0051-39/06) czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu z dnia 30 października 2006 r. (sygn. PP/443-20/06). Do przedmiotowej definicji przedsiębiorstwa, zawartej w k.c., odwołują się również bezpośrednio przepisy ustawy w zakresie podatku dochodowego, tj. art. 5a pkt 3 ustawy oz dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm " dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, wobec braku własnej definicji przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionym jest posługiwanie się na gruncie ustawy o VAT definicją przedsiębiorstwa zawartą w k.c., nawet pomimo braku formalnego odwołania się przepisów ustawy o VAT do treści art. 55#185; k.c.

Jakkolwiek z definicji przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 55#185; k.c., nie wynika, czy pojęcie przedsiębiorcy (tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną) należy utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym), zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, jeden przedsiębiorca może posiadać wiele, zespołów składników majątkowych, które można wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego.

W świetle powyższego, nawet w przypadku transakcji zbycia dającej się wyodrębnić pod względem funkcjonalnym, jedynie części majątku danego przedsiębiorcy, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja obejmowała przedsiębiorstwo w rozumieniu wskazanym powyżej.

Definicja przedsiębiorstwa w orzecznictwie ETS oraz polskich sądów administracyjnych

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145 poz. 1 z późn. zm., dalej: "VI Dyrektywa"). VI Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 z późn. zm. dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Przepis art. 5 (8) VI Dyrektywy stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Analogiczne w swej istocie postanowienie zawiera obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE (W art. 19 ust. 1 tej Dyrektywy - stanowiącym zgodnie z tabelą korelacji odpowiednik art. 5 (8)VI Dyrektywy-postanowiono, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatne lub jako aportu do Spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego). W konsekwencji, orzecznictwo ETS i wydane na gruncie przepisów VI Dyrektywy nadal pozostaje aktualne.

Interpretacja art. 5 (8) VI Dyrektywy, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT była już przedmiotem rozstrzygnięć odpowiednio ETS, a także polskich sądów administracyjnych.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić w szczególności uwagę na orzeczenie ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes (Zob, wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains, Lex 155324), w której ETS w sposób szeroki określił zakres czynności, które mogą być uznane przez państwa członkowskie za nie stanowiące dostawy towarów, a tym samym wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. ETS stwierdził, iż wynikająca z art. 5 (8) VI Dyrektywy zasada ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część".

Jako warunek zastosowania tej zasady. ETS wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Co istotne, w pkt 40 analizowanego wyroku ETS podkreślił, iż przeniesienie, o którym mowa w art. 5 (8) VI Dyrektywy dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

W ślad za orzecznictwem ETS, szeroka interpretacja terminu przedsiębiorstwo przyjmowana jest również w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. WSA w Warszawie (Sygn. akt III SA/Wa 934/07) stwierdził:

"Zdaniem Sądu Dyrektor izby Skarbowej błędnie utożsamia przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; k.c. z całością majątku danego podmiotu. Rację ma Skarżąca twierdząc, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. (...) W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespól składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55#185; k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i "niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

Analogiczne stanowisko zaprezentowano zostało w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 666/08 - orzeczenie prawomocne) oraz 30 czerwca 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 540/08 - orzeczenie prawomocne). W orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2008 r. WSA w Warszawie zaznaczył, że "co prawda art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w starym brzmieniu) odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans jednak takie zawężanie art. 19 Dyrektywy 112 należy uznać za nieprawidłowe, co też potwierdził ETS w wyroku w sprawie C-497/01. W związku z tym zgodnie z zasadą prymatu prawa europejskiego wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno obejmować każde przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie powinno być dodatkowo uzależnione od samodzielnego sporządzania bilansu".

Zdaniem sądów administracyjnych, tylko taka wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT starym brzmieniu spełnia wymagania art. 5 (8) Vl Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniach do orzeczeń, sądy podkreślały również, iż interpretacja tego przepisu (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu) w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Od 1 maja 2004 r., Polska związana jest bowiem postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkie zasady jego efektywności (wyrok WSA w Warszawie z dnie 12 sierpnia 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 666/08)".

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd dotyczący szerokiego zakresu zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia mająca za przedmiot każdy zespół składników materialnych i niematerialnych (bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego przedsiębiorcy) dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonych zadać gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tj. sprzedaż A., pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT również w czasie obowiązywania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu.

Kwalifikacja przedmiotu sprzedaży A. w świetle definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Uwzględniając definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55#185; k.c. jak również przedstawione stanowisko ETS oraz polskich sądów administracyjnych odnośnie do interpretacji tego terminu, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż przedmiot sprzedaży A. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym transakcja sprzedaży A. stanowi transakcję pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, za poprawnością powyższego stanowiska przemawia szereg okoliczności odnoszących się zarówno do samego przedmiotu sprzedaży, jak również sytuacji Wnioskodawcy (zbywcy) oraz Banku (nabywcy) w okresie po sprzedaży.

W szczególności za tym, iż A. stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przemawia jego wyodrębnienie funkcjonalne w ramach struktury Wnioskodawcy. Jak wskazano, A. stanowiło zespół składników niematerialnych i materialnych dających się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie, polegające na przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. świadczenia usług wsparcia działalności operacyjnej i biznesowej dla podmiotów z grupy x.

Analizując zespół składników wchodzących w skład będącego przedmiotem transakcji A., można stwierdzić, że spełniał on zasadniczo definicję przedsiębiorstwa z k.c. a stosowaną również na potrzeby wykładni ustawy o VAT. Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż, jak wskazano, w skład przedmiotu transakcji wchodziły nie tylko ruchome środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale również określona dokumentacja prawna, techniczna, finansowa i inna należąca do Wnioskodawcy związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez A., a także prawa wynikające z niektórych umów dotyczących działalności A. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe składniki łącznie stanowiły zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu definicji określonej w k.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko potwierdza również fakt, iż A. jako wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników, posiadało zdolność do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zespół składników niematerialnych i materialnych, wchodzący w skład A., był wystarczający do kontynuowania przez Bank w okresie po dniu zamknięcia zasadniczej działalności operacyjnej, prowadzonej uprzednio przez A. w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, fakt ten potwierdza, iż wskazany zespół był przeznaczony do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powyższe, potwierdza również charakter bieżącej działalności Wnioskodawcy w okresie po sprzedaży A. W okresie po dniu zamknięcia, działalność operacyjna ogranicza się bowiem jedynie do najmu powierzchni biurowych oraz refakturowania związanych z nim kosztów. Powyższe wynika z faktu zbycia na rzecz Banku zasadniczej części aktywów, wykorzystywanych uprzednio do prowadzenia działalności operacyjnej. Zbywca - Wnioskodawca, dokonał sprzedaży wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątku, które wcześniej pozwalały mu na prowadzenie działalności operacyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Bank kontynuuje działalność prowadzoną przez A. przed transakcją. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż ex post wskazuje to, że przedmiotom transakcji było funkcjonujące przedsiębiorstwo realizujące określone działania i cele gospodarcze, kontynuowane obecnie przez jego nowego właściciela.

Z uwagi na fakt, iż w efekcie nabycia A. w Banku powstała dodatnia wartość firmy, a cena została ustalona na podstawie wyceny rynkowej oraz niezależnego eksperta, można przyjąć, iż wartość A. jako całość przewyższa znacznie wartość rynkową poszczególnych aktywów wchodzących w jego skład. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter nabytej masy majątkowej, która nie może być traktowana jako prosty zbiór składników majątkowych, ale jak przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie potwierdzają, iż przedmiotem sprzedaży A. było przedsiębiorstwo, a tym samym, w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Nowelizacja przepisów ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość stanowiska, iż transakcja sprzedaży A. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT znajduje również potwierdzenie w ostatniej nowelizacji przepisów ustawy o VAT, wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320, dalej; "Ustawa nowelizująca"). Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. zmianie uległa m.in. treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do obecnego brzmienia wskazanego przepisu, wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, dodano definicję ZCP, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT wyraźnie wskazano, iż dodanie w art. 2 ustawy o VAT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz powiązanie z nią zmiany przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, były niezbędne w celu dostosowania przepisów krajowych do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem autorów nowelizacji, planowana zmiana art. 6 ustawy o VAT miała na celu m.in. ujednolicanie ujęcia podatkowego zbycia przedsiębiorstwa lub jego części z punktu widzenia ustawy o VAT, ustaw o podatku dochodowym oraz k.c., a także usunięcie przyczyny nieprawidłowego podejścia organów podatkowych do czynności zbycia części przedsiębiorstwa (Zob. uzasadnienie projektu komisji Przyjazne Państwo, druk sejmowy nr 803).

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzanie do ustawy o VAT definicji ZCP oraz wskazana zmiana brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności poprzez bezpośrednie wskazanie na wyłączenie z zakresu opodatkowanie transakcji zbycia ZCP, stanowi kolejny istotny argument potwierdzający kwalifikację przedmiotu sprzedaży A., jako pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" obowiązujących przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują również terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwany dalej "kodeksem cywilnym", który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. który obejmuje w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują również pojęcia "zakładu (oddziału)". W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z regulacją ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) zawartą w art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który wchodzi w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę. Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli samodzielnie sporządza on bilans.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy x. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w strukturze Wnioskodawcy wyodrębnione zostało Centrum Usług Wspólnych A. (dalej: "A."), w ramach którego Wnioskodawca świadczył usługi w zakresie wsparcia działalności operacyjnej i biznesowej dla podmiotów z grupy x. A. stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże A. nie stanowiło zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym była mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. W grudniu 2007 r. Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem wchodzącym w skład grupy x umowę sprzedaży A. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot sprzedaży A. weszły składniki materialne i niematerialne tj. ruchome środki trwałe, wartości materialne i prawne, dokumentacja prawna, techniczna, finansowa należąca do Wnioskodawcy a dotycząca jego działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A. Powyższa transakcja sprzedaży A. została udokumentowana fakturą VAT z zastosowaniem stawki 22%. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w tak przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż A. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczowym przepisem pozwalającym rozwiązać wskazany we wniosku problem jest analiza przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Z przepisu tego wynikało, że nie wystarczyła samodzielność pod względem technicznym, czy organizacyjnym, aby zespół składników majątkowych mógł potencjalnie stanowić zakład (oddział) przedsiębiorstwa, którego zbycie w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączone byłoby z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli samodzielnie sporządza on bilans. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazał, iż A. nie stanowiło zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zatem w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT umożliwiający wyłączenie z opodatkowania VAT z uwagi na fakt, iż A. samodzielnie bilansu nie sporządzało.

Do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia, czy zbycie A. miało przymiot przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT. Kluczową w tym zakresie rolę odgrywa analiza przepisu art. 55#185; kodeksu cywilnego. Wynika z niego, że przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest pewnym zorganizowanym zespołem dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa. Zatem mówiąc o przedsiębiorstwie i jego zorganizowanym charakterze mogącym wykonywać zadania gospodarcze uwzględniać należy samodzielność i zorganizowaną całość przedmiotu zbywanego. Ze stanu faktycznego wynika, że w skład sprzedaży A. wchodziły oprócz ruchomych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych również określona dokumentacja prawna, techniczna, finansowa, a także prawa wynikające z niektórych dotyczących działalności A. Jednakże tut. Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę, iż w skład transakcji sprzedaży A. nie weszły aktywa (księgi rachunkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym), a także pasywa (zobowiązania A.), które są niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego.

Zatem w opinii tut. Organu podatkowego, wobec faktu, iż przedmiotem zbycia była jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa (A.) nie posiadająca pełnej samodzielności finansowej (nie dokonywała bowiem całkowicie samodzielnego bilansu z prowadzonej działalności) oraz z uwagi na fakt, iż ze składu transakcji zbycia A. zostały wyłączone niezbędne aktywa oraz zobowiązania, nie sposób uznać, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przedsiębiorstwa ani też zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do powyższego, należy więc stwierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie zawartego w regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zatem, przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według odpowiednich stawek podatku uzależnionych od przedmiotu transakcji.

Ustosunkowując się do przepisu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiącego, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca (...)., stwierdzić należy, że z przepisu tego wynika, iż państwa członkowskie mogą dokonać regulacji w tym zakresie. Mają więc pewną swobodę określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Korzystając z tej regulacji krajowy ustawodawca zdecydował wyłączyć z opodatkowania jedynie zbycie całości przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans.

Końcowo podkreślenia wymaga okoliczność, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.