IPPP3/443-873/10-5/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* pytań nr 9, 10 i 15 - za nieprawidłowe;

* pytań nr 16, 17 i 18 - za nieprawidłowe w części dotyczącej Przedstawicielstwa;

* pytania nr 19 - za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości złożenia korekty wniosku o zwrot podatku podmiotom zagranicznym;

* pozostałych pytań - za prawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 29 listopada 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie działalności jako podatnika podatku VAT podmiotu zagranicznego z siedzibą w Niemczech, który obecny jest na terytorium Polski również poprzez Przedstawicielstwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

K (dalej: K) jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Obecnie K dostarcza swoje produkty (niebędące wyrobami akcyzowymi, ani nowymi środkami transportu) polskim kontrahentom w ramach transakcji z terytorium Niemiec. K. jest obecny na polskim rynku także poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo).

Została ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia 1 października 2007 r. pod numerem 165/R. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

K. planuje zmianę sposobu dostaw swoich produktów dla klientów z Polski i z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej oraz być może także dla klientów spoza UE. Ze względów logistycznych, K. zamierza zorganizować dla swoich potrzeb centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski. K. zamierza podpisać umowę z operatorem logistycznym, który będzie przyjmował oraz składował na zlecenie K. jej towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów (K. i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług będą w całości obciążać K.

Konsekwencją zmiany przez K. sposobu dystrybucji swoich produktów będzie także zmiana sposobu ich nabyć ze swoich fabryk, które są odrębnymi od K. spółkami. Dostawcy produktów K. są zlokalizowani zarówno w UE i poza jej terytorium. Gotowe produkty, nabywane przez K. w państwach członkowskich, będą transportowane bezpośrednio do magazynu zlokalizowanego na terytorium kraju. W przypadku nabycia produktów spoza terytorium UE będą one transportowane do polskiego magazynu poprzez port w Hamburgu lub Amsterdamie, gdzie nastąpi odprawa celna i dopuszczenie produktów K. do obrotu na terytorium UE (w związku z tym formalności celne i podatkowe, w tym uiszczenie stosownych należności celnych oraz podatku VAT od importu, następować będzie w tych państwach).

W związku z zamiarem otworzenia centrum dystrybucyjnego w Polsce K. zamierza zarejestrować się dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT).

W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością K. i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty K. będą składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą mają następować na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci będą składać zamówienia do niemieckiego biura K., tak jak to odbywa się dzisiaj. Spółka po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawi klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekaże także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. K. wystawiając fakturę sprzedaży nie naliczy klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura będzie wystawiona w języku angielskim z adnotacją, iż podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej z K. transakcji, klient otrzyma fakturę sprzedaży specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy. klient będzie zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów.

W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty K. znajdujące się już na terytorium kraju będą im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego K.

W związku z powyższym K. zamierza skorzystać z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy będą podatnikami od dostaw, dla których podatnikami są nabywcy.

W związku z powyższym K. będzie wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju.

W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach K. zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie K. elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE.

K. zamierza wykazywać dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość nabywanych towarów w ramach WNT własnych towarów w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie. Cena ewidencyjna służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K. Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw produktów K. nie jest technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju na moment dokonania tej dostawy. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomu kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez K.

W związku z dokonywaniem powyższych czynności K. będzie ponosiło wydatki na nabycie towarów i usług (Jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

PYTANIE 1

Czy przemieszczenie towarów K. z terytorium Niemiec do magazynu na terytorium kraju wyłącznie w celu ich składowania przed dostawą ich klientom jest WNT własnych towarów (czynnością zrównaną z wewnątrzwspólnotowym nabyciem) w Polsce.

PYTANIE 2

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przez K. własnych produktów z terytorium Niemiec do magazynu na terytorium kraju.

PYTANIE 3

Czy przemieszczenie przez K. towarów nabytych w innym państwie UE niż Polska i Niemcy bezpośrednio do magazynu na terytorium kraju wyłącznie w celu ich składowania przed dostawą ich klientom jest WNT w Polsce.

PYTANIE 4

Czy K. będzie miało stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT, po założeniu centrum dystrybucyjnego w Polsce.

PYTANIE 5

Czy wydanie towaru sprzedanego na terytorium Niemiec, który jest składowany na terytorium kraju, rodzi u K. obowiązek opodatkowania tej dostawy na terytorium kraju.

PYTANIE 6

Czy K. ma obowiązek zarejestrować się dla potrzeb VAT ze względu na przemieszczenie własnych produktów nie mając miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

PYTANIE 7

Czy K. jest zobowiązana do składania deklaracji VAT.

PYTANIE 8

Czy K. ma obowiązek wykazania w VAT-7K podatku należnego z tytułu WNT i jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej samej kwocie.

PYTANIE 9

Czy K. ma prawo do ustalania wartości WNT własnych towarów na podstawie stosowanych wewnętrznych cen ewidencyjnych i wykazania tych wartości w fakturach wewnętrznych.

PYTANIE 10

Czy w przypadku stosowania przez K. cen ewidencyjnych produktów - uwzględniających kwartalne zmiany uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów - jako podstawy opodatkowania dla WNT własnych produktów, ma obowiązek dodatkowo uwzględniać wydatki wymienione w art. 31 ust. 2 ustawy o VAT.

PYTANIE 11

Czy K. ma prawo do przerzucenia obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy produktów polskiemu podatnikowi VAT.

PYTANIE 12

Czy dostarczając produkty zarejestrowanym dla celów VAT-UE odbiorcom z innych państw UE (innych niż Polska i Niemcy) wystarczającym do zastosowania przez K. stawki 0% VAT dla WDT będą następujące dokumenty: faktura, specyfikacja towarów i list przewozowy z potwierdzonym przez nabywcę odbiorem towarów.

PYTANIE 13

Czy dostarczając towary odbiorcom spoza UE i otrzymując kopię informacji celnej o dokonanym wywozie jej towarów (komunikat IE-599) będą spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT.

PYTANIE 14

Czy skutkiem rejestracji K. dla potrzeb rozliczania VAT w kraju uzyska ona odrębny NIP od NIP jej Przedstawicielstwa, czy będzie się posługiwała NIP nadanym wcześniej jej Przedstawicielstwu.

PYTANIE 15

Jakie dane identyfikacyjne podatnika K. powinna podawać kontrahentom w celu wystawienia jej faktur związanych z nabywaniem towarów i usług związanych z dostawami produktów realizowanych na terytorium kraju jak i związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa.

PYTANIE 16

Czy K. będzie miała prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dostawami towarów realizowanych z terytorium kraju jak i związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa.

PYTANIE 17

Czy K. będzie miała prawo do otrzymywania zwrotów nadwyżki podatku VAT wykazanych w deklaracjach VAT.

PYTANIE 18

W jakim terminie K. będzie miała prawo do otrzymywania zwrotów nadwyżki podatku VAT wykazanych w deklaracjach VAT.

PYTANIE 19

Na jakich zasadach K. otrzyma zwrot VAT za 2010 rok, w którym zamierza dokonać rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

K. uważa, iż przemieszczenie własnych produktów z terytorium Niemiec do magazynu na terytorium kraju wyłącznie w celu ich składowania przed dostawą ich klientom jest WNT własnych towarów.

Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem przemieszczenie towarów jest zrównane z WNT pod warunkiem, iż:

* przemieszczenie to jest dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz,

* przemieszczenie to jest dokonywane z terytorium innego państwa członkowskiego UE niż terytorium kraju, na terytorium kraju,

* przemieszczane towary zostały nabyte, wytworzone lub zaimportowane w celu wykorzystania ich do działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie K. wszystkie powyższe warunki są spełnione.

Przede wszystkim należy podkreślić, że K. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Towary (przeznaczone dla wielu nabywców, zarówno polskich jak i zagranicznych) będą bowiem w pierwszej kolejności przywożone z Niemiec do magazynu operatora logistycznego działającego na zlecenie Spółki na terytorium kraju.

Dopiero w Polsce (w tym magazynie), po otrzymaniu zamówienia i wydaniu dyspozycji przez niemieckie biuro K., towary będą odpowiednio segregowane, formowane w przesyłki, załadowywane do kolejnych środków transportu i dostarczane ostatecznym nabywcom na terytorium kraju, na terytorium innych państw członkowskich UE Europy Środkowo- Wschodniej, a być może także poza granice UE.

Dlatego też, zdaniem K., nastąpi w tym przypadku przesunięcie własnych towarów, traktowane w rozumieniu ustawy o VAT jako WNT, dokonane przez K. z terytorium Niemiec na terytorium kraju, a następnie ich dostawa na terytorium kraju dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) do innego państwa członkowskiego UE Europy Środkowo-Wschodniej albo eksport towarów poza terytorium UE.

Przemieszczone na terytorium kraju towary będą wykorzystane przez K. do jej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. K. zamierza dostarczać swoje produkty zarówno klientom polskim, jak i zagranicznym.

Ponieważ towary będą służyć działalności gospodarczej podatnika (K.), tzn. będą przedmiotem dostaw w ramach tej działalności, a ich transport (przemieszczenie) zakończy się na terytorium kraju, w ocenie K., w omawianym przypadku zostaną spełnione wszystkie wspomniane powyżej przesłanki dla zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. dla uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z WNT własnych towarów dokonanym przez K. w Polsce.

W związku z tym K. będzie zobowiązana do rozliczenia (wykazania) nabycia (przesunięcia) tych towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

K. uważa, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przez K. własnych produktów z terytorium Niemiec do magazynu na terytorium kraju powstanie 15-go następnego miesiąca, po miesiącu w którym nastąpi przemieszczenie produktów.

Powyższe wynika z przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT Jest to ogólna zasada wskazująca moment powstania obowiązku podatkowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Ponieważ WNT własnych towarów jest uważana za WNT, to do takiego szczególnego przemieszczenia także ma zastosowania powyższa reguła. Reguła ta przewiduje wyjątki w przypadku wystawienia faktury przez dostawcę - podatnika od wartości dodanej, zarówno potwierdzającą dostawę jak i zaliczkową (ust. 6 i 7), a także sytuacje ustąpienia okoliczności powodujących nieuznanie nabyć za WNT (ust. 8), jak również nabycia nowych środków transportu (ust. 9). Żadne z powyższych wyłączeń nie mają zastosowania w przypadku WNT własnych towarów Takiemu szczególnemu przemieszczeniu nie towarzyszy wystawienie faktury, gdyż podmiot musiałby wystawić ją samemu sobie. Przemieszczenie takie odbywa się tylko na podstawie not księgowych lub dokumentów przekazowych (magazynowych) czy transportowych (jeśli dokonuje tego zewnętrzny spedytor).

K. uważa, iż przemieszczenie towarów nabytych w innym państwie UE - niż Polska i Niemcy bezpośrednio do magazynu na terytorium kraju wyłącznie w celu ich składowania przed dostawą ich klientom jest WNT w Polsce.

Powyższe wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (dalej: WNT) jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz pod warunkiem, iż:

* nabywcą to warów jest podatnik o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

* dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W ocenie K. wszystkie powyższe warunki są spełnione. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 ustawy VAT WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Tak też będzie w przypadku zakładanym w niniejszym pytaniu o zdarzenie przyszłe. Towary trafiać bowiem będą do centrum dystrybucyjnego w Polsce. Jednakże, żeby ostatecznie K. rozpoznała WNT nabytych produktów na terytorium kraju, konieczne jest podanie dostawcom polskiego NIP z prefiksem PL. Wynika to choćby z brzmienia art. 25 ust. 2 ustawy VAT.

W przeciwnym bowiem wypadku, gdyby K. podała dostawcom niemiecki nr VAT, dostawa produktów musiałaby być rozpoznana na terytorium Niemiec, pomimo iż produkty faktycznie zakończyłyby transport na terytorium kraju. W ocenie K. takie działanie, choć legalne, to spowodowałoby zakłócenie w prawidłowym funkcjonowaniu systemu VIES, szczególnie iż K. ma zamiar dokonywać dalszych przemieszczeń części produktów do klientów z państw członkowskich UE Europy Środkowo-Wschodniej. Przemieszczenia te zaś będą się faktycznie odbywać z Polski (ze zlokalizowanego tutaj centrum dystrybucyjnego).

Przede wszystkim należy podkreślić, że K. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Towary (przeznaczone dla wielu nabywców, zarówno polskich jak i zagranicznych) będą bowiem w pierwszej kolejności przywożone przez przewoźnika (spedytora) działającego na zlecenie K. z terytorium państwa członkowskiego innego niż Niemcy lub Polska do magazynu na terytorium kraju będącego własnością innego operatora logistycznego, także działającego na zlecenie K. Powyższe wynika z uproszczenia kanałów dystrybucyjnych, w tym transportowych, produktów, które K. zamierza wprowadzić. K. w ramach całej grupy firm posiada odrębne od niej spółki produkcyjne położone na terytorium różnych państw członkowskich. Jako odrębni od K. dostawcy, dostarczając K. wyprodukowane dla niej produkty, wystawiają K. faktury w związku z dokonaniem WDT na rzecz K. Skoro zmienia się miejsce dostaw - będzie nim teraz polski magazyn - K. przekaże dostawcom swoje dane z prefiksem PL i polskim NIP, a dostawcy muszą uwzględnić to w wystawianych dla K. fakturach. K. będzie stawał się właścicielem towarów, które będą przedmiotem przemieszczeń do polskiego magazynu. Zatem K. będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, a jego dostawcy będą podatnikami podatku od wartości dodanej.

Dopiero po otrzymaniu zamówienia i wydaniu dyspozycji przez niemieckie biuro K. towary będą odpowiednio segregowane w polskim magazynie, załadowywane do kolejnych środków transportu i dostarczane ostatecznym nabywcom na terytorium kraju, na terytorium innych państw członkowskich UE Europy środkowo-Wschodniej, a być może także poza granice UE.

Dlatego też, zdaniem K., nastąpi w tym przypadku przemieszczenie produktów, traktowane w rozumieniu ustawy o VAT jako WNT, dokonane przez K. z terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Niemcy i Polska na terytorium kraju, a następnie ich dostawa na terytorium kraju, WDT do innego państwa członkowskiego UE Europy Środkowo-Wschodniej albo eksport produktów poza terytorium UE.

Przemieszczone na terytorium kraju towary będą wykorzystane przez K. do jej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. K. zamierza dostarczać swoje produkty zarówno klientom polskim, jak i zagranicznym - będzie zatem występował jako handlowiec.

Ponieważ towary będą służyć działalności gospodarczej podatnika (K.), tzn. będą przedmiotem dostaw w ramach tej działalności a ich transport (przemieszczenie) zakończy się na terytorium kraju. W ocenie K., w omawianym przypadku zostaną spełnione wszystkie wspomniane powyżej przesłanki dla zastosowania przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. dla uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z WNT produktów dokonanym przez K. w Polsce. W omawianym przypadku nie zajdą żadne wyłączenia, o których mowa w art. 10 ustawy o VAT.

K. nie będzie miało stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju po założeniu centrum dystrybucyjnego w Polsce.

Po pierwsze, K. jest przedsiębiorcą zagranicznym (niemającym w Polsce, ani siedziby, ani miejsca zamieszkania), którego jedyna dotychczasowa obecność na terytorium kraju odbywa się w formie przedstawicielstwa działającego na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Po drugie, K. nie prowadzi i nie będzie prowadził sprzedaży swoich produktów na terytorium kraju. Wynajęty magazyn w ramach usługi świadczonej przez operatora logistycznego, nie będzie służył K. do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Magazyn ten będzie służył K. wyłącznie do czasowego składowania produktów, które mają być przedmiotem późniejszych dostaw dla klientów z Polski, innych państw UE Europy Środkowo-Wschodniej lub spoza UE.

Powyższe jest o tyle istotne, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT pozwala na przeniesienia obowiązku rozliczenia VAT na krajowego nabywcę towarów będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przepis ten wymaga aby dokonującym dostawy towarów na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ustawa o VAT ani DYREKTYWA 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006, poz. 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112) nie definiuje jednak powyższych pojęć, chociaż posługuje się nimi także w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Z pomocą przychodzi orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyroki w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz) C-190/95 (ARO Lease), C-260/95 (DFDS A/S)), które doprecyzowuje powyższe kwestie.

W orzeczeniu C-168/84 (Gunter Berkholz vs Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, - http://www.curia.eu.int) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Podkreślono jednocześnie, że konieczna jest obecność osób "obsługujących" owe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli nie ma stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, nie można mówić o istniejącym tam stałym miejsca prowadzenia działalności.

Z kolei w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg, publ. http://www.curia.eu.int) Trybunał podtrzymał wcześniejsze twierdzenia o tym, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest znajdowanie się w tym miejsca stałego personelu i urządzeń technicznych niezbędnych do świadczenia danych usług, a nadto wymagana jest określona minimalna skała działalności.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV vs Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, publ. http://www.curia.eu.int) Trybunał zauważył, że w sytuacji gdy podatnik nie posiada na danym terytorium własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności, to wówczas nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności.

Z powyższych wyroków wynika, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, która pozwalają wykonać dane usługi lub dostarczać towary w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności.

Powyższych warunków nie spełnia funkcjonujące w Polsce przedstawicielstwo K. Pomimo, iż posiada niezbędne zasoby ludzkie i infrastrukturę, to jednak nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej - nie świadczy żadnych usług ani nie dostarcza produktów dla klientów K. Jedynym zakresem działalności Przedstawicielstwa K. jest promocja i reklama produktów K. w Polsce.

Nie będzie spełniać go również planowane centrum dystrybucyjne w Polsce. Będzie ono bowiem służyć wyłącznie do czasowego składowania towarów w Polsce przed ich wydaniem nabywcom, czy to z Polski, czy to z innego państwa członkowskiego UE, czy to ewentualnie z kraju trzeciego. Nie będzie ono prowadziło sprzedaży. Obsługą sprzedaży zajmować się będzie bowiem niemiecka centrala K. Powoduje to, iż K. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Ponadto, miejsca prowadzenia działalności nie można utożsamiać z miejscem dostawy towarów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym zdarzeniu przyszłym miejscem dostawy w przypadku dostaw dla polskich klientów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1) lub miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy w przypadku towarów nie wysyłanych ani nietransportowanych (pkt 3). W obu przypadkach miejscem tym będzie terytorium kraju, jednakże na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy K. przeniesie obowiązek rozliczenia VAT na nabywcę towarów. W związku z powyższym nie powstanie po stronie K. obowiązek podatkowy w VAT. Jedyne obowiązki jakie będą ciążyć na K. to obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze.

Wydanie towaru sprzedanego na terytorium Niemiec, który jest składowany na terytorium kraju, nie będzie rodzić u K. obowiązku opodatkowania tej dostawy na terytorium kraju pod warunkiem, iż dostawca przeniesie na nabywcę obowiązek rozliczenia VAT z tytułu tej dostawy.

Powyższe oparte jest na analizie art. 22 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Pierwszy z przytoczonych przepisów wskazuje reguły ustalania miejsca opodatkowania dostaw towarów, które z kolei wskazuje, czy dana dostawa podlega opodatkowaniu (w Polsce) czy nie. W analizowanym przypadku K. będzie dostarczał część składowanych towarów do polskich klientów (podatników VAT). W analizowanym zdarzeniu przyszłym miejscem dostawy w przypadku dostaw dla polskich klientów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zakładając odpowiedź na pytanie nr 3, zgodnie z którą K. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zamierza ona przenieść obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę towaru. Będzie przy tym spełniała warunki zawarte w drugim z przytoczonych powyżej przepisów. Zgodnie z nim podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a nabywcą jest podatnik o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Dopełnieniem powyższej regulacji jest zastrzeżenie zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przeniesienia obowiązku rozliczenia dostawy na jej nabywcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Z tego przepisu wynika wyraźnie możliwość dokonania przez dostawcę nieposiadającego siedziby lub miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wyboru, czy zamierza sam się rozliczać z dokonywanych dostaw, czy też nie korzysta z tej możliwości, czego konsekwencją będzie właśnie przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę towarów.

K. stoi na stanowisku, iż ma obowiązek zarejestrować się dla potrzeb VAT ze względu na przemieszczenie własnych produktów nie mając miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Obowiązek rejestracji wynika z faktu, iż K. będzie zaliczała się do podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Mając zamiar wykonać czynności opodatkowane, tj. WNT własnych produktów oraz spełniając przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, choć nie posiadając miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - K. będzie zobowiązana do dokonania rejestracji w oparciu o art. 97 ust. 1 ustawy o VAT. Choć powyższe regulacje pozostawiają pewne wątpliwości co do faktycznego objęcia K. definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, to z wykładni systemowej wynika, iż jest ona podatnikiem z tytułu dokonania WNT własnych produktów. Definicja podatnika nie ma charakteru terytorialnego. tzn. ustawodawca nie zawęził jej do tylko do polskich podmiotów czy osób. Należy zatem uznać, iż podatnikiem będzie każda osoba spełniająca warunki uznania ją za podatnika, a sam fakt rejestracji takiej osoby będzie zależał od dokonania przez nią czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w VAT, z uwzględnieniem zwolnień podmiotowych i przedmiotowych.

Dla K. powyższy obowiązek wynika także z zamiaru dokonywania innych czynności opodatkowanych w Polsce, jak WDT i eksport.

Na istnienie obowiązku rejestracyjnego nie wpływa przeniesienie obowiązku rozliczania dostaw na terenie kraju na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 i 5 ustawy o VAT, tj. na nabywcę towarów. Dokonywanie tej czynności nie rodzi obowiązków rejestracyjnych u dostawcy. Miałoby to znaczenie, gdyby czynności te były jedynie czynnościami dokonywanymi przez K. na terytorium kraju - wtedy nie miałaby obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb VAT.

Na powyższy obowiązek nie wpływa także fakt, iż K. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (odpowiedź na pytanie nr 3).

Na powyższy obowiązek wpływa jednak rozpoznanie się K. jako podatnika VAT wynikające z ogólnego charakteru wykonywanych czynności (jako kryterium obiektywnego) i wykonania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju (WNT, WDT, eksport).

K. będąc w przyszłości podatnikiem VAT z tytułu WNT, WDT, eksportu, a tym samym podmiotem zobowiązanym do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (odpowiedź na pytanie nr 5) ma, w świetle art. 99 ust. 1 lub ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek składania deklaracji VAT-7 (miesięcznych) lub VAT-7K (kwartalnych). Ponadto, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy ma także obowiązek składania informacji podsumowujących VAT-UE (miesięcznie ze względu na planowane wykazywanie wartości nabyć i dostaw produktów). K. stoi na stanowisku, iż ma obowiązek wykazania w VAT-7 (K) podatku należnego z tytułu zarówno WNT własnych produktów, jak i WNT z terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Niemcy, i jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej samej kwocie.

Powyższe wynika z uznania przemieszczenia własnych produktów z terytorium Niemiec na terytorium kraju za WNT na podstawia art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno klasyczne WNT, jak i zrównane z nim WNT własnych towarów, są jedną z czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podatkiem należnym jest podatek obliczony na postawie art. 31 ust. 5 ustawy o VAT według stawki VAT właściwej dla przemieszczanego towaru. Powyższe obowiązki nie będą skutkować jednak faktycznymi obciążeniami podatkowymi w VAT dla K., gdyż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie ona miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wykazanego podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 powyższej ustawy), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 pkt 2 powyższej ustawy - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od WNT.

Pomimo, iż samo WNT automatycznie daje prawo u podatników VAT do odliczenia VAT od podatku należnego z tego tytułu (uwzględniając ewentualną proporcję z art. 90 i 91 ustawy o VAT), K. będzie wykorzystywała przemieszczane na terytorium kraju produkty do czynności opodatkowanych, gdyż po okresie składowania będą przedmiotem m.in. WDT i eksportu.

K. stoi na stanowisku, iż może wykazywać dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość nabywanych towarów w ramach WNT własnych produktów w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie. Cena ewidencyjna produktów służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K. (spółkami zależnymi w całej UE). Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw produktów K. nie jest technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju na moment dokonania tego przemieszczenia. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomu kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez K. Przepis art. 31 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów.

Ponieważ stosowane przez K. ceny ewidencyjne są stosowane do rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami w ramach grupy K., to wydaje się zasadne, aby mogły one mieć zastosowanie do opisywanego zdarzenia przyszłego jako cena nabycia. Wynika to z faktu, iż w każdym przypadku, gdy produkty są przemieszczane na terytorium Niemiec, z którego trafiają do kraju, są one nabywane od któregoś z dostawców z grupy K. Powyższe powoduje, iż cena ewidencyjna jest ceną za jaką producent dostarcza ją dla centrali. Taka sytuacja powoduje, iż cena ewidencyjna może być stosowana do wykazania wartości WNT własnych produktów na terytorium kraju.

K. stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku dodatkowo uwzględniać wydatków wymienionych w art. 31 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stosowania cen ewidencyjnych produktów - uwzględniających kwartalne zmiany uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów - jako podstawy opodatkowania dla WNT własnych produktów.

Powyższe wynika z odesłania zawartego w art. 31 ust. 5 ustawy o VAT, aby ust. 2 i 3 stosować odpowiednio. Odpowiednie stosowanie polega na zastosowaniu danej normy o ile jest to możliwe i celowe. W przypadku K. nie jest to możliwe. Ze względu na potokowy (ciągły) system dostaw produktów - powodujący brak fizycznej możliwości ustalenia na bieżąco cen nabycia lub wytworzenia danej partii towaru, oraz nabycia dokonywane z różnych państw, zarówno w UE jak i poza terytorium UE, K. w celu ustalenia średnich realnych kosztów nabyć produktów K. wprowadził ceny ewidencyjne, według których rozlicza się ze swoimi dostawcami. W przypadku importu produktów, cena taka obejmuje już wszelkie opłaty wymienione w art. 31 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji stosowania przez K. cen ewidencyjnych do wykazania podstawy opodatkowania WNT własnych produktów, wskazane odesłanie nie będzie miało zastosowania.

K. stoi na stanowisku, iż ma prawo do przerzucenia obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy produktów polskiemu podatnikowi VAT. K. uważa, iż co do zasady, dokonując odpłatnej dostawy produktów na terytorium kraju jest, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT i powinna naliczyć podatek VAT na dokonywanej dostawy dla polskich klientów. Jednocześnie jednak, ustawodawca przewidział alternatywną możliwość rozliczenia podatku od analizowanej dostawy na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, art. 17 ust. 2 zawiera zastrzeżenie, iż powyższy sposób rozliczania podatku stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. W związku z powyższą normą K. ma prawo do przerzucenia obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy produktów polskiemu podatnikowi VAT.

Aby powołana norma, zgodnie z którą w określonych przypadkach podatnikiem VAT jest nabywca, znalazła zastosowanie, spełnione muszą być następujące przesłanki:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W związku z powyższym, ponieważ w analizowanym przypadku polski klient otrzymuje produkty z magazynu znajdującego się na terytorium kraju, dostawa towarów ma miejsce na terytorium kraju. Tym samym spełniony jest pierwszy z warunków zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz uznania nabywcy (kontrahenta) za podatnika w odniesieniu do przedmiotowej transakcji.

Aby spełniona była druga przesłanka zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5, dostawca powinien być podatnikiem nieposiadającym, siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Jak wskazano w stanie faktycznym, siedziba K. znajduje się w Niemczech. Ponieważ polskie przepisy o VAT a w szczególności ustawa o VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, kwestia posiadania przez K. stałego miejsca prowadzania działalności na terytorium Polski wymaga bardziej szczegółowej analizy, szczególnie iż K. posiada w Polsce zarejestrowane przedstawicielstwo.

Ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112 nie definiuje jednak powyższych pojęć, chociaż posługuje się nimi także w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Z pomocą przychodzi orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyroki w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz) C-190/95 (ARO Lease), C-260/95 (DFDS A/S)).

W orzeczeniu 168/84 (Gunter Berkholz vs Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, http://www.curia.eu.int) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Podkreślono jednocześnie, że konieczna jest obecność osób "obsługujących" owe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli nie ma stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, nie można mówić o istniejącym tam stałym miejscu prowadzenia działalności.

Z kolei w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg, publ. http://www.curia.eu.int) Trybunał podtrzymał wcześniejsze twierdzenia o tym, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest znajdowanie się w tym miejscu stałego personelu i urządzeń technicznych niezbędnych do świadczenia danych usług, a nadto wymagana jest określona minimalna skala działalności.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV vs inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, publ. http://www.curia.eu.int) Trybunał zauważył, że w sytuacji, gdy podatnik nie posiada na danym terytorium własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności, to wówczas nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności.

Z powyższych wyroków wynika, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi lub dostarczać towary w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności. Powyższych warunków nie spełnia funkcjonujące w Polsce przedstawicielstwo K. Pomimo, iż posiada niezbędne zasoby ludzkie i infrastrukturę, to jednak nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej - nie świadczy żadnych usług ani nie dostarcza towarów dla klientów K. Jedynym zakresem działalności Przedstawicielstwa K. jest promocja i reklama produktów K. w Polsce. Powoduje to, iż K. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Nie będzie stałym miejscem prowadzenia działalności również planowane centrum dystrybucyjne w Polsce. Będzie ono bowiem służyć wyłącznie do czasowego składowania towarów w Polsce przed ich wydaniem nabywcom, czy to z Polski, czy to z innego państwa członkowskiego UE, czy to ewentualnie z kraju trzeciego. Nie będzie ono prowadziło sprzedaży. Obsługą sprzedaży zajmować się będzie bowiem niemiecka centrala K.

Trzecia przesłanka będzie spełniona, gdyż K., zgodnie z opisem stanu faktycznego, zamierza wystawić nabywcom faktury na podstawie niemieckich przepisów podatkowych na dostawy niepodlegające opodatkowaniu. Zatem, nabywca będzie zobowiązany do opodatkowania dokonanego przez siebie nabycia na podstawie przytoczonych powyżej przepisów art. 17 ustawy o VAT, gdyż K. nie skorzysta z możliwości opodatkowania swoich dostaw polskim odbiorcom, na podstawie ust. 2 tego artykułu.

K. stoi na stanowisku. iż posiadając następujące dokumenty: faktura, specyfikacja towarów i list przewozowy z potwierdzonym odbiorem towarów - będzie - miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanej WDT.

Powyższe wynika z treści art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z nimi, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów:

K. zleci dostawy swoich produktów dla klientów z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej operatorowi logistycznemu. Zgodnie z planowanym zleceniem, operator będzie przekazywał K. kopię listu przewozowego lub innego dokumentu, z którego będą wynikać dane o trasie i miejscu dostawy. Dokument taki będzie podpisany przez odbiorcę produktów. Odbiorca otrzyma od operatora logistycznego także specyfikację ładunku jako zestawienie wydania produktów z magazynu. Kopia takiej specyfikacji zostanie także przekazana K. wraz z kopią listu przewozowego. Faktura dokumentująca sprzedaż będzie klientowi dostarczona osobno drogą pocztową lub kurierską z terytorium Niemiec.K. uważa, iż posiadanie kopii listu przewozowego zawierającego podpis odbiorcy, kopię specyfikacji ładunku oraz kopię faktury sprzedaży - spełni warunki do zastosowania 0% stawki VAT dla WDT.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne. NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1421/2008) sąd wskazał, iż "iż posiadanie kserokopii lub kopii faksowej dokumentu przewozowego może być wystarczającym dowodem, a w sytuacji, gdy dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy towarów, a spółka dysponuje dodatkowo innymi dokumentami, które jednoznacznie potwierdzają, że odbiorca towar otrzymał, spółka będzie miała prawo do zastosowania 0% VAT". Z przytoczoną tezą K. się w pełni zgadza i uznaje ją za element swojego stanowiska, zaznaczając, iż potwierdzeniem dostarczenia produktów klientowi unijnemu będzie podpis jego lub osoby działającej w jego imieniu złożony na kopii listu przewozowego.

K. stoi na stanowisku, iż w obu hipotetycznych sytuacjach związanych z eksportem produktów do klientów spoza UE, tzn. transportu produktów przez operatora logistycznego działającego na zlecenie K.:

* do granicy UE i następnie przejęcia oraz ostatecznego wywozu produktów przez odbiorcę lub przewoźnika działającego na jego rzecz (tzw. eksport pośredni),

* bezpośrednio do klienta na terytorium państwa trzeciego (tzw. eksport bezpośredni).

K. spełni warunki do zastosowania stawki 0% posiadając w każdym wypadku potwierdzenie wywozu produktów poza UE w postaci otrzymania drogą elektroniczną komunikatu IE-599.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT 0% stawkę VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów dokonywanym przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W przypadku eksportu bezpośredniego, o którym mowa art. 41 ust. 4, na podstawie ust. 6 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Przytoczone powyżej normy odnoszące się do obu form eksportu, wymagają dla prawa do zastosowania przez podatnika stawki 0% VAT, aby miał on dokument lub jego kopię, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Od dłuższego jednak czasu zgłoszenia celne w wywozie dokonywane są w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu (ECS). Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów, co do zasady, jest komunikat IE-599 przesłany elektronicznie do zgłaszającego przez urząd celny wywozu (w formacie XML). Komunikat ten ma formę elektroniczną i jest stosowany w całej UE. Zastąpił on w większości przypadków poprzednią papierową formę zgłoszeń celnych w postaci Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD). Ustawodawca krajowy nie dostosował zatem przepisów VAT do zmienionych procedur celnych. Zatem należy stwierdzić, iż otrzymanie przez K. drogą elektroniczną takiego komunikatu będzie spełniało wymagania odpowiadające dokumentowi lub jego kopii potwierdzającemu wywóz produktów poza granicę UE

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09, w którym potwierdził, że również w przypadku dokumentowania eksportu pośredniego wystarczające jest otrzymanie przez podatnika dokumentu elektronicznego. Pomimo, iż powyższy wyrok został wydany w sprawie innego podatnika, to K. uznaje wskazaną argumentację za swoją.

Należy także zauważyć, że w wyroku z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 146/10, http://orzeczeniansa.gov.pl uznał, że wymaganie od podatnika, aby dysponował papierową kopią dokumentu IE-599 podstemplowaną przez urząd celny, nie znajduje podstaw prawnych. Otrzymany przez podatnika z agencji celnej komunikat IE-599 (zwłaszcza jeśli był zabezpieczony podpisem elektronicznym zapewniającym integralność i nienaruszalność danych) może być zaś uznany za "kopię dokumentu celnego.

K. będzie miał zatem prawo do stosowania stawki 0% VAT także w przypadku dysponowania wyłącznie kopią komunikatu IE-599 przesłanką K. przez przedstawiciela celnego. Nie jest konieczne uzyskiwanie pieczęci urzędu celnego na wydruku tego komunikatu. K. stoi na stanowisku, iż rejestrując się dla potrzeb VAT w kraju otrzyma nowy NIP odrębny od NIP przedstawicielstwa.

Powyższe wynika z treści art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.; dalej: uNIP). Przepis ten zawiera trzy grupy podmiotów zobowiązanych do dokonania zgłoszenia ewidencyjnego, którym nadaje się NIP. Pierwszą grupę stanowią podmioty będące podatnikami na mocy ustaw podatkowych. Drugą grupę stanowią podmioty inne niż w pierwszej grupie, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków. Trzecią grupę stanowią podmioty będące płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne. Normy, określające każdą grupę obowiązaną do rejestracji i otrzymania NIP, są dla siebie niezależnymi normami.

Na tej podstawie K. jako podatnik VAT jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia ewidencyjnego i otrzymania własnego NIP na podstawie art. 2 ust. 1 uNIP. Natomiast przedstawicielstwo K. w Polsce ma NIP nadany na podstawie art. ust. 3 uNIP. Zatem NIP nadany jej Przedstawicielstwu nie może zostać przypisany także do K. jako podatnika.

K. stoi na stanowisku, iż w celu wystawienia jej faktur VAT związanych z nabywaniem przez nią towarów i usług związanych z dostawami produktów realizowanymi na terytorium kraju, zarówno dla potrzeb dostaw swoich produktów jak i funkcjonowania Przedstawicielstwa, ma obowiązek podawania kontrahentom niemieckich danych rejestracyjnych, tzn. - firmy (K. Europe) oraz formy prawnej (GmbH), adresu siedziby (K..., Niemcy) i:

* niemieckiego nr VAT (DS...) - dla nabycia usług, dla których miejsce opodatkowania nie będzie się znajdować na terytorium kraju (np. na podstawie art. 28b ustawy o VAT),

* krajowego (polskiego) NIP - dla nabycia towarów oraz tych usług, dla których miejsce opodatkowania znajdować się będzie na terytorium kraju.

Powyższe wynika z faktu, iż K. nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - jest podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej. Jak każdy inny podmiot ma obowiązek podawać swoje dane rejestrowe. Na powyższe nie wpływa fakt posiadania przez K. zarejestrowanego przedstawicielstwa na terytorium kraju, gdyż jak wykazano w stanowisku dla pytania 3 i 9 fakt istnienia Przedstawicielstwa nie kreuje miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Takiego miejsca nie kreuje także przemieszczanie własnych produktów na terytorium kraju, czasowe ich składowanie i następnie dostarczanie ostatecznym nabywcom na terytorium kraju, do innych państw członkowskich UE Europy Środkowo-Wschodniej oraz poza UE.

Dla nabywania towarów i usług od polskich podatników VAT zakres podawanych danych do faktur VAT zależeć będzie od tego czy dana dostawa lub świadczenie usługi będzie podlegała polskiemu VAT (tzn. jeśli miejscem opodatkowania będzie terytorium kraju). W przypadku dostawy towarów będzie ona zawsze opodatkowana polskim VAT, gdyż dostawa taka będzie miała miejsce na terytorium kraju (art. 22 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku nabycia usług opodatkowanie danej usługi będzie zależało od tego czy zastosowanie do niej będzie miała regulacja zawarta w art. 28b ustawy o VAT, czy wyjątki od tej reguły. Podsumowując, nabycie towarów i usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium kraju - K. będzie zobowiązana do podania, oprócz danych rejestrowych (nazwy i adresu), krajowego NIP, a w pozostałych przypadkach - niemieckiego nr VAT.

Powyższe potwierdza § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), z którego poszczególnych ustępów wynika, iż § 5 określający zakres danych na wystawianych fakturach VAT stosuje się także do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy (dostawcy lub świadczeniodawcy K.) wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Ponadto, faktury takie mogą nie zawierać NIP nabywcy, z zastrzeżeniem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b. W takich przypadkach faktura powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi (K.) jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

K. stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia na terytorium kraju towarów oraz usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium kraju, będzie miała prawo do odliczenia VAT z otrzymanych faktur VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż K. zamierza dokonać rejestracji dla potrzeb rozliczania VAT w kraju. Powyższa rejestracja będzie wynikiem rozpoznania przez K. takiego obowiązku ze względu na planowane przemieszczenia własnych produktów na terytorium kraju, dokonywanie dostaw na terytorium kraju dla których podatnikiem jest nabywca, dokonywaniem WDT i eksportu. W związku z rozpoznaniem u siebie obowiązków rejestracyjnych, ewidencyjnych i rozliczania VAT w kraju, K. będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, pomimo iż nie będzie miała miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Prawo do odliczenia VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi jest immanentną cechą systemu VAT i podstawowym prawem podatnika tego podatku. K. uważa, iż spełni wymagane przesłanki umożliwiające jej rozpoznanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wykazanego podatku należnego z tytułu WNT, dostawy dla której podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak przedstawiono w opisie przyszłego stanu, w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych K. będzie ponosiło wydatki na nabycie towarów i usług związanych z powyższymi czynnościami (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.).

Konsekwencją dokonania rejestracji dla potrzeb VAT, K. straci prawo do wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych. Jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taki zwrot jest brak rejestracji VAT na terytorium kraju. Wynika to z brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Konsekwencją powyższego będzie nabycie przez K. prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe.

K. stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do otrzymywania zwrotów nadwyżki podatku VAT wykazanych w deklaracjach VAT. K. stoi na stanowisku, iż mając prawo do otrzymywania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem należnym w rozliczeniu za dany okres, będzie otrzymywać zwroty w terminach wskazanych w art. 87 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy K. dokona w danym okresie rozliczeniowym czynności uznanych za sprzedaż opodatkowaną (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest m.in. WDT i eksport towarów), będzie jej przysługiwał podstawowy termin zwrotu - 60 dni. W sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

* faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone,

* WNT, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, a K. nie wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju, to przysługuje jej prawo do zawnioskowania o zwrot w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 5 powyższej ustawy.

W sytuacji, gdy K. w danych okresie rozliczeniowym nie dokona czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, to na jej umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku przysługuje w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia.

K. stoi na stanowisku, iż do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w kraju w związku z planowanym rozpoczęciem dokonywania przemieszczeń swoich produktów na terytorium kraju, ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Podmioty uprawnione mogą otrzymać zwrot, jeśli:

* jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby,

* nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju,

* nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami (m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca).

Z powyższego wynika, iż zwrot VAT możliwy jest tylko do dnia poprzedzającego rejestrację, tzn. do tego dnia należy złożyć wniosek o zwrot podatku, o ile będzie on obejmował okres dłuższy niż 3 m-ce, jeśli wniosek jest składany w ciągu roku, i będzie wskazywał kwotę zwrotu stanowiącą równowartość w złotych większą niż 400,- euro.

W sytuacji, gdy K. rozpoczął przemieszczenia swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 r. i dokonał w związku z tym rejestracji. np. 10 listopada 2010 r., to z tym dniem traci status podmiotu uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych.

Powyższe oznacza, iż składając wniosek o zwrot podatku drogą elektroniczną K. składa go, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego, którym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Ostatnim dniem złożenia wniosku jest, dla podanego przykładu, dzień 9 listopada 2010 r. K. uważa, iż data przekazania wniosku przez niemiecką administrację podatkową naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma już znaczenia dla zachowania terminu i prawa do zwrotu podatku.

Ze względów technicznych dotyczących przygotowania wniosku nie zostaną do niego dołączone wszystkie faktury wystawione przed datą rejestracji dla potrzeb VAT w kraju (w powyższym przykładzie do dnia 9 listopada 2010 r. włącznie). K. uważa, iż albo będzie miała prawo do złożenia korekty pierwotnego wniosku wniesionego w terminie pomimo, iż będzie już zarejestrowanym podatnikiem VAT, albo będzie miała prawo do odliczenia VAT zawartego w takich fakturach już jako polski podatnik VAT. W obu tych przypadkach zostanie zachowana zasada neutralności tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 9, 10 i 15, pytań nr 16, 17 i 18 za nieprawidłowe w części dotyczącej Przedstawicielstwa, pytania nr 19 za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości złożenia korekty wniosku o zwrot podatku podmiotom zagranicznym, natomiast w zakresie pozostałych pytań za prawidłowe.

Ad. 1,3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarowo i usług, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Artykuł 9 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, stanowi, iż ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

* po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

* po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej, natomiast w Polsce działa poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy. Ze względów logistycznych, K. zamierza zorganizować dla swoich potrzeb centrum dystrybucyjne (magazyn) dla swoich towarów na terytorium Polski i związku z tym planuje podpisać umowę z operatorem logistycznym, który będzie przyjmował oraz składował na zlecenie Spółki jej towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów.

Schemat dostawy będzie wyglądał następująco:

* towary (przeznaczone dla wielu nabywców, zarówno polskich jak i zagranicznych) będą w pierwszej kolejności przywożone z Niemiec do magazynu operatora logistycznego działającego na zlecenie Spółki na terytorium kraju.

* w Polsce (w tym magazynie), po otrzymaniu zamówienia i wydaniu dyspozycji przez niemieckie biuro Spółki, towary będą odpowiednio segregowane, formowane w przesyłki, załadowywane do kolejnych środków transportu i dostarczane ostatecznym nabywcom na terytorium kraju, na terytorium innych państw członkowskich UE Europy Środkowo- Wschodniej, a być może także poza granice UE.

Wnioskodawca podaje, że dokonuje również przemieszczenia zakupionych towarów z terytorium Niemiec do magazynu, znajdującego się w Polsce. Towary te będą w dalszej kolejności służyły Spółce do czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą tych towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki - transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Należy dodatkowo wskazać, że Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie, dla tej transakcji posługuje się polskim numerem VAT UE.

Zatem, w sytuacji przemieszczenia towarów nabytych przez Wnioskodawcę do magazynu w Polsce z innych niż Polska i Niemcy państw UE, zostaną spełnione przesłanki do uznania takiej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy.

Analiza przywołanych przepisów ustawy w kontekście przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, nakazuje stwierdzić, że istota transakcji sprowadza się do opodatkowania czynności nabycia towarów przy jednoczesnym zwolnieniu tej dostawy po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że czynność taka co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jedna strona dostarcza te towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiast drugi podmiot (podatnik albo osoba prawna niebędąca podatnikiem) nabywa towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże dopuszcza się uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie (i towarzyszącą mu wewnątrzwspólnotową dostawę) także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza na własną rzecz towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo będzie rozpoznawał przywóz swoich towarów z Niemiec do magazynu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia własnych towarów dla celów polskiego podatku VAT, jak również przemieszczenie towarów nabytych przez Spółkę od podmiotów z innych niż Polska i Niemcy państw unijnych.

Zatem stanowisko Wnisokdoawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Co prawda zgodnie z przepisem art. 20 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak ten przepis szczególny nie dotyczy przypadku opisanego przez Wnioskodawcę, gdyż jak podaje w swoim uzasadnieniu, przemieszczeniu towarów nie towarzyszy wystawienie faktury, tylko noty księgowej lub dokumentów przekazowych. W rozpatrywanej sprawie występuje szczególny przypadek wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, polegający na nieodpłatnym przemieszczeniu towaru będącego własnością Wnioskodawcy z terenu innego kraju członkowskiego na teren Polski. Oznacza to, że Strona występuje zarówno w roli unijnego dostawcy jak i krajowego nabywcy tych towarów.

Zatem prawidłowo wskazał Wnioskodawca moment obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec do magazynu na terytorium kraju jako 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi przemieszczenie towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W oparciu o przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-168/84, C-231/94, C-190/95) wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka zamierza zorganizować dla swoich potrzeb centrum dystrybucyjne-magazyn na terytorium Polski. W związku z tym zamierza podpisać umowę z operatorem logistycznym, który będzie przyjmował oraz składował na zlecenie Spółki jej towary, formował przesyłki i wysyłał je do wskazanych klientów. Koszty świadczonych przez operatora usług będą w całości obciążać Spółkę.

Planowane centrum dystrybucyjne będzie służyło wyłącznie do czasowego składowania towarów w Polsce przed ich wydaniem nabywcom z Polski lub z innego kraju UE czy spoza niej. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością K. i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty K. będą składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą mają następować na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci będą składać zamówienia do niemieckiego biura K., tak jak to odbywa się dzisiaj. W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty K. znajdujące się już na terytorium kraju będą im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego K.

Analiza przepisów i powyższego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przede wszystkim z racji braku trwałej struktury organizacyjnej, która umożliwiałaby świadczenie usług czy sprzedaż towarów z terytorium kraju. Nabywane usługi magazynowe od operatora logistycznego będą obciążać w całości Wnioskodawcę. Przedstawicielstwo Spółki działa na terenie Polski tylko w zakresie reklamy i promocji i w tym zakresie nie uznaje się tych działań za działalność gospodarczą.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe w kwestii braku w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. 5, 11

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stwierdza, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W ustępie 1a wskazuje się, że przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z kolei ustęp 2 tego samego artykułu stwierdza, że przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Odnosząc powyższe do zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik niemiecki, który swoje towary będzie składował w magazynie w Polsce, będzie dokonywał dostawy tych towarów dla polskich klientów, natomiast wszystkie czynności związane ze sprzedażą mają następować na terytorium Niemiec, tj. składanie zamówienia oraz wystawienie faktury. Odbiorcami towarów Spółki będą polscy podatnicy podatku VAT.

Z powyższego wynika, że skoro podatnikiem może zostać podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, a Wnioskodawca jest takim właśnie podmiotem, zatem możliwe będzie rozliczenie przez nabywcę polskiego podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowych produktów, dzięki zastosowaniu odwróconego mechanizmu rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wyłączenie zastosowania tego przepisu, możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca rozliczyłby polski podatek VAT z tytułu dokonanych dostaw, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 2 ustawy, co jest fakultatywnym rozwiązaniem prawidłowego rozliczenia dostawy towarów.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa towaru, składowanego w Polsce, dla polskiego podatnika podatku VAT, nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku opodatkowania tej dostawy, w sytuacji gdy nie posiada On w kraju swojej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. 6

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy co do zasady, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem.

Z kolei czynności określone w art. 5 ustawy to:

Warto w tym miejscu podkreślić, że obowiązek w zakresie rejestracji (określony w art. 96 ustawy o VAT) nie odnosi się do podatników dokonujących dostawy w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przy czym teza ta znajduje zastosowanie o ile podatnik taki nie wykonuje innych czynności opodatkowanych w Polsce, ani nie podlega obowiązkowi rejestracji na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Z kolei w art. 97 ust. 1 stwierdza się, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Wnioskodawca we wniosku podaje, że ma zamiar wykonywać na terytorium Polski czynności opodatkowane, takie jak WNT, WDT i eksport. Będą to więc czynności, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, zatem przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, Wnioskodawca będzie zobligowany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, zgodnie ze wzorem z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.).

Stanowisko Podatnika w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Podatnicy mogą składać deklaracje za okresy kwartalne, o czym mowa w ust. 3 powyżej cyt. artykułu. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metoda kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik wykonujący na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w cyt. wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy ma obowiązek składania deklaracji podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonuje odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz dostawy towarów jak również eksport towarów na terytorium Polski. Wszystkie te czynności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wskazanymi w art. 5 ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do wykazywania kwot podatku w składanych deklaracjach podatkowych za okresy miesięczne bądź kwartalne w zależności od wyboru Podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

- zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

W ustępie 3 tego artykułu stwierdza się, że informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.

Z kolei w ustępie 4, informacje podsumowujące mogą być składane za okresy kwartalne w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, w przypadku gdy dotyczą one:

Z dniem 1 stycznia 2010 r. informacje podsumowujące nabrały nowego charakteru. Dotychczas były one bowiem tylko i wyłącznie informacjami o obrocie towarowym. Obecnie ujawniane są w nich dane dotyczące świadczenia niektórych usług. Jest to związane z wprowadzeniem nowych regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług, zgodnie z którymi usługi - w większym niż dotychczas wymiarze - będą miały miejsce świadczenia w państwie nabywcy usługi, a nie w państwie usługodawcy.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż ma obowiązek składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, tj. VAT-7 lub VAT-7K, oraz informacji podsumowujących VAT-UE.

Ad. 8

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (art. 86 ust. 10 pkt 2).

Odnosząc się do argumentacji przytoczonej dla pytania nr 7, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane na terytorium kraju, to jednym z Jego obowiązków jest składanie deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa składana dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski jest odzwierciedleniem prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów tego podatku. A zatem dane z ewidencji winny być przeniesione do deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Na podstawie przywołanych przepisów, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia własnych towarów na terytorium kraju, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wielkości odpowiadającej podatkowi należnemu, pod warunkiem, że zakupy te będą służyć podatnikowi do wykonywanych czynności opodatkowanych. Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka zwraca uwagę, że oprócz WNT własnych produktów, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu towaru. Czynności te są czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, w związku z czym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie, tut. Organ zwraca uwagę na fakt, że samo wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zarówno własnych jak i zakupionych od innych podmiotów, nie daje "automatycznie" prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż to prawo realizowane jest w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, czyli w związku z wykorzystaniem nabytych towarów czy usług do czynności opodatkowanych.

Stanowisko Podatnika w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 9 i 10

Zgodnie z art. 11 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W przypadkach przemieszczenia własnych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ma miejsce szczególny sposób ustalenia podstawy opodatkowania, którą stanowi, zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy, cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów.

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Przez "moment nabycia" w tym przypadku należy rozumieć "dzień przemieszczenia" tych towarów przez podatnika, natomiast przez cenę nabycia należy rozumieć aktualną wartość towaru lub koszt jego wytworzenia określone w momencie dokonania tego przemieszczenia na terytorium kraju.

Zgodnie z zapisem art. 31 ust. 2, podstawa opodatkowania o której mowa w ust. 1, obejmuje:

Wynika z tego, że przy wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu własnych towarów w skład podstawy opodatkowania powinny wchodzić wszelkie należności i koszty, które związane są z przemieszczeniem towarów do Polski. Nie ma tu bowiem dostawcy ani nabywcy, a występuje wyłącznie jeden podmiot, przemieszczający swoje towary pomiędzy państwami członkowskimi.

Spółka we wniosku podaje, że przemieszcza własne towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z terytorium Niemiec do magazynu, położonego w Polsce. W związku z tym przemieszczeniem rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania nabycia własnych towarów oraz obowiązek uwzględniania dodatkowych wydatków związanych z tym przemieszczeniem towarów.

W swoim uzasadnieniu Spółka stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania nabycia własnych towarów dla potrzeb obliczenia wartości podatku VAT, może wykazać w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie i służy do rozliczeń wewnętrznych pomiędzy spółkami zależnymi w całej Unii Europejskiej w ramach grupy K. Natomiast odnośnie kosztów dodatkowych, Spółka uważa, że nie powinna ich uwzględniać przy wyliczaniu podstawy opodatkowania dla nabycia wewnątrzwspólnotowego własnych produktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że cena ewidencyjna jest ceną przyjętą przez Spółkę dla celów wewnętrznych rozliczeń w grupie podmiotów zależnych. Nie jest to tym samym rzeczywista wartość danego towaru określona na moment dokonywania przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju. Zatem nie można uznać tej ceny za aktualną wartość towaru, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego przemieszczania własnych towarów przez Wnioskodawcę z Niemiec do magazynu w Polsce. Ponadto, Spółka, zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 2 ustawy, powinna wliczać do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wszystkie wydatki dodatkowe, związane ze zmianą uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów i cen ewidencyjnych.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przyjmować aktualną wartość towaru określoną na moment dokonania przemieszczenia. Wartość tą Spółka powinna powiększać o dodatkowe wydatki związane z kwartalnymi zmianami uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów, na podstawie których określane są ceny ewidencyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 12

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- z zastrzeżeniem (...)

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca podaje, że zleci swoje dostawy dla klientów z innych państw członkowskich UE operatorowi logistycznemu, który będzie przekazywać Spółce kopię listu przewozowego lub inny dokument, z którego będą wynikać dane o trasie i miejscu dostawy, podpisany przez odbiorcę towarów, jak również specyfikację ładunku. Faktura będzie dostarczana klientowi osobno, drogą pocztową lub kurierską z terytorium Niemiec, Wnioskodawca będzie posiadał jej kopię.

Odnosząc powyższe do art. 42 ust. 3 ustawy, należy uznać, że Wnioskodawca posiada komplet dokumentów wymaganych ustawą, uznany za katalog podstawowy potwierdzających dokonanie wywozu towarów przez przewoźnika i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. kopię faktury, specyfikacją ładunku oraz kopię listu przewozowego lub inny dokument, z którego będą wynikać dane o trasie i miejscu dostawy, podpisany przez odbiorcę towarów, a co za tym idzie będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla przedmiotowych dostaw wewnątrzunijnych towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 13

Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W analizowanym wniosku Spółka podaje, że w przypadku sprzedaży swoich produktów do klientów spoza Unii Europejskiej, operator logistyczny działający na Jej zlecenie, dostarcza towary do granicy UE a następnie przekazuje towary nabywcy lub obsługującemu go przewoźnikowi. Zdarza się również sytuacja, kiedy wynajęty przez Spółkę operator logistyczny będzie dostarczał towary bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach Spółka zobowiąże operatora do dostarczenia informacji o dokonanym wywozie towarów poprzez przesłanie elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę tę stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 6 ustawy.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. został w Polsce uruchomiony System Kontroli Eksportu ECS polegający na elektronicznej obsłudze zgłoszeń wywozowych. Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie ECS, potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty stanowi co do zasady, komunikat IE-599 "potwierdzenie wywozu", z którego wynika, iż dokonano wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten generowany jest jako plik w formacie XML, następnie podpisywany jest przez system przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Tak przesłany komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Istotnym faktem jest, iż ww. komunikat przesyłany jest wyłącznie do podmiotu dokonującego zgłoszenia wywozowego.

Zatem od dnia 31 sierpnia 2007 r. za dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać dokument elektroniczny - komunikat IE-599 przesłany przez urząd celny wyjścia.

Na gruncie przywołanych regulacji należy stwierdzić, że dla potwierdzenia eksportu towarów, o jakim mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, wystarczającym dokumentem dla potwierdzenia transakcji będzie wygenerowany przez podatnika z systemu informatycznego urzędu celnego dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Z uwagi zatem na fakt, iż Wnioskodawca, poprzez operatora logistycznego, będzie dokonywać zgłoszenia towarów do odprawy celnej (poprzez upoważnioną agencję celną) i w związku z tym na niego wystawione zostaną dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, będzie otrzymywał jako eksporter potwierdzenie wywozu towaru za granicę komunikat IE-599.

Zatem w przypadku eksportu bezpośredniego wystarczającym dowodem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty upoważniającym do zastosowania stawki podatku 0%, według art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 4, jest komunikat elektroniczny IE - 599.

Podsumowując, stwierdzić należy że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywać będzie eksportu bezpośredniego i dysponować będzie komunikatem elektronicznym IE-599, jako plik w formacie XML, przesłanym przez przedstawiciela celnego o dokonanym wywozie, nie będzie konieczne uzyskiwanie pieczęci urzędu celnego na wydruku tego komunikatu. Dysponując tym dokumentem celnym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji eksportu towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe

Ad. 14

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Powyższe oznacza, że obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dotyczy podmiotów, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami lub płatnikami podatków.

Jak wynika z art. 93 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten zawiera ogólne uprawnienie dla przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do otwierania oraz prowadzenia w Polsce przedstawicielstw. Przedstawicielstwo nie posiada odrębnej osobowości prawnej. Nie prowadzi także we własnym imieniu działalności gospodarczej. Stroną wszelkich czynności podjętych przez przedstawicielstwo jest przedsiębiorca. Personel zatrudniony w przedstawicielstwie dokonuje czynności na podstawie umocowania udzielonego przez przedsiębiorcą.

Odnosząc się do przepisów przywołanych w pytaniu nr 16 oraz przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stwierdzić należy, że status prawnopodatkowy przedstawicielstwa postrzegać należy z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski, gdyż przedstawicielstwo nie jest podmiotem prawnym odrębnym od niego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dla potrzeb podatku od towarów i usług podmioty wykonujące na terenie Polski czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione we wcześniej cyt. art. 5 ust. 1 ustawy mają obowiązek rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy.

Jest to odrębna rejestracja w stosunku do rejestracji dla celów uzyskania numeru identyfikacji podatkowej i wymaga złożenia odrębnego formularza VAT-R.

W przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny posiada na terytorium Polski jedynie przedstawicielstwo nie staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, ponieważ nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Przedstawicielstwo posługuje się zatem numerem NIP nadanym dla innych celów. Wnioskodawca, rejestrując się dla potrzeb podatku VAT w Polsce otrzyma nowy numer identyfikacji podatkowej.

Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT i VAT-UE powoduje obowiązek posługiwania się tym numerem dla celów wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe

Ad. 15

Podstawowe zasady wystawiania faktur zapisane zostały w przepisach ustawy a regulacje szczegółowe w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem (...)

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ww. ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in.:

Wnioskodawca, jako przedsiębiorca niemiecki i podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech, nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Planowane centrum dystrybucyjne, które będzie znajdowało się w Polsce, nie będzie również spełniało funkcji stałego miejsca prowadzenia działalności, tak jak zostało to uzasadnione w odpowiedzi na pytanie nr 4 niniejszego wniosku. Wątpliwości Spółki budzi kwestia danych identyfikacyjnych, jakie powinny znajdować się na otrzymywanych fakturach, związanych z dostawami produktów realizowanych na terytorium kraju jak i związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że istotną rolę w prawidłowym rozliczaniu podatku od towarów i usług odgrywają okoliczności w jakich dochodzi do transakcji, rodzaj transakcji a co za tym idzie miejsce świadczenia danej usługi bądź dostawy towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca, zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie z art. 93 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego, a zatem nie są wykonywane jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy udziale tego Przedstawicielstwa. Przedstawicielstwo nie jest również stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy dla celów określenia miejsca świadczenia usług lub towarów dla podatku VAT dostarczanych do tego Przedstawicielstwa. W związku z tym Wnioskodawca zakupując usługi i towary wykorzystywane przez Przedstawicielstwo dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji winien posługiwać się danymi zagranicznymi, a podatek, w sytuacji gdy miejscem świadczenia będzie miejsce gdzie Wnioskodawca posiada swoją siedzibę tj. Niemcy, winien być rozliczony w deklaracji składanej na terytorium Niemiec. Faktury dokumentujące dostawę towarów na terytorium kraju przez polskich podatników winny natomiast zawierać kwotę podatku VAT.

Odnosząc się do drugiej części pytania dotyczącej kwestii posługiwania się danymi identyfikacyjnymi w sytuacji nabywania towarów i usług związanych z dostawami produktów realizowanych na terytorium kraju, należy wziąć pod uwagę wcześniejsze punkty uzasadnienia tut. Organu. Jak dotychczas ustalono, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje na terytorium kraju czynności podlegające VAT a mianowicie: wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy produktów, eksport towarów jak również dostawy krajowe. Z tego tytułu Wnioskodawca ma obowiązek rejestracji dla celów VAT i VAT-UE oraz składania deklaracji podatkowych. Zatem w zakresie w jakim zakupione towary oraz usługi służą Wnioskodawcy do wykonywania tych czynności, winien On posługiwać się polskimi danymi identyfikacyjnymi. Jednocześnie ma On prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w składanej deklaracji podatkowej VAT-7 lub VAT-7K.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 16

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca jako podmiot prawa niemieckiego będzie również zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dostawy towarów, eksportu towarów oraz dostawy krajowej, a zatem jedynie zakupy tych towarów, które są związane z wykonywaniem tych czynności będą mogły być ujmowane w deklaracji podatkowej składanej w Polsce.

W sytuacji natomiast, gdy Przedstawicielstwo nie uczestniczy w transakcjach jako stałe miejsce prowadzenia działalności podatek VAT z tytułu nabycia usług związanych z tym Przedstawicielstwem winien być rozliczany przez Wnioskodawcę jako podatnika niemieckiego a nie polskiego. Wynika to z cytowanego powyżej art. 28b ust. 1 ustawy, który określa miejsce świadczenia dla nabywanych usług. Z kolei na fakturach za nabywane towary, będzie widniał podatek VAT, który nie będzie podlegał odliczeniu, gdyż Przedstawicielstwo nie wykorzystuje ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części dotyczącej wykorzystania tych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski należało uznać za prawidłowe a części dotyczącej wykorzystywania tych towarów i usług dla Przedstawicielstwa za nieprawidłowe.

Ad. 17 i 18

Zgodnie z art. 87 ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...).

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

- i nie występują okoliczności powodujące wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca, jako podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terenie Polski jedynie poprzez przedstawicielstwo, jak już ustalono odnośnie pytania 16, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki jako podatnika według art. 15 ust. 1 ustawy, który będzie wykonywał czynności opodatkowane na terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy i na podstawie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy, ma także prawo do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a przy spełnieniu warunków z art. 87 ust. 6 ustawy w terminie 25 dni. W rozliczeniach podatku VAT dokonywanych przez Spółkę, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będą uwzględniane kwoty wydatków na towary i usługi, które związane są z funkcjonowaniem Przedstawicielstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w odniesieniu do możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terenie Polski i za nieprawidłowe w stosunku do zakupów związanych z funkcjonowaniem Przedstawicielstwa.

Ad. 19

Z dniem 1 stycznia 2010 r. system zwrotu podatku podatnikom z innych państw członkowskich istotnie się zmienił. Zmiany te w dużej mierze są implementacją Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (ust. 1a).

Z kolei w ustępie 1b tego artykułu stwierdza się, że w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym.

Ustęp 1d art. 89 określa, iż podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku:

Jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, są nowe regulacje odnoszące się do sposobu składania wniosków. Związane jest to z nowymi zasadami w tym względzie wprowadzanymi przez dyrektywę 2008/9/WE.

Wprowadzony podział w sposobie składaniu wniosków, zależy od tego, czy wnioskodawca jest podatnikiem z innego państwa członkowskiego, czy też jest podatnikiem z kraju trzeciego. Podatnicy z innych państw członkowskich składają wnioski o zwrot podatku za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Podatnik z państwa członkowskiego składać będzie wniosek w swoim państwie (państwo siedziby), zaś władze podatkowe tego państwa przekazywać będą wniosek (po jego wstępnej weryfikacji) organom podatkowym państwa zwrotu (czyli w tym przypadku - Polski).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), zwanego dalej rozporządzeniem, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten:

- z wyjątkami określonymi w lit. a do lit. k.

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei w ustępie 2 zawarte jest sformułowanie, że kwota wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych:

1. 400 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu krótszego niż rok podatkowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące; (...)

Zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co wynika z zapisu § 6 ust. 1 rozporządzenia. Podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 2 § 6 rozp.)

Z kolei w ustępie 3 stwierdza się, że wniosek, o którym mowa w ust. 2, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Wraz z wnioskiem podmiot uprawniony winien przekazać (również za pośrednictwem administracji podatkowej "swojego" państwa członkowskiego za pomocą środków komunikacji elektronicznej) kopie faktur lub dokumentów celnych.

Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy:

* podstawa opodatkowania podana w fakturze lub w dokumencie celnym nie przekracza równowartości w złotych 1.000 euro, oraz

* podstawa opodatkowania podana w fakturze stwierdzającej nabycie paliwa nie przekracza równowartości w złotych 250 euro.

Z treści wniosku wynika, że siedziba podmiotu macierzystego Wnioskodawcy znajduje się w Niemczech i tam jest On zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, natomiast nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Podmiot ten zarejestrował w Polsce swoje Przedstawicielstwo (na podstawie wpisu do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych prowadzonego przez Ministra Gospodarki), które działa w zakresie usług reklamy i promocji. Przedstawicielstwo nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponosi w Polsce jedynie koszty związane z ww. działaniami oraz koszty administracyjne. W przyszłości, Wnioskodawca planuje wykonywać czynności opodatkowane na terytorium kraju, co będzie wymagało od niego zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT w Polsce.

Mając na uwadze treść powołanego art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i przepisów wykonawczych oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako podmiot zagraniczny, niezarejestrowany jako polski podatnik VAT, działający poprzez swoje Przedstawicielstwo w Polsce, wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określone w § 3 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia. Dopiero z dniem dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, straci status podmiotu zagranicznego, a co za tym idzie nie będzie uprawniony do wnioskowania o zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym.

W kwestii korekty pierwotnego wniosku o zwrot, należy przywołać przepis art. 89 ust. 1e pkt 2, który stwierdza, że w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot kwoty podatku, uwzględni zmiany proporcji, o której mowa w ust. 1b, powinien złożyć korektę tego wniosku o zwrot podatku. Sytuacja taka u Wnioskodawcy nie została przedstawiona, brak więc jest możliwości złożenia korekty wniosku o zwrot podatku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe

Należy dodać, że po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT w Polsce, Wnioskodawca może rozliczyć w deklaracji podatkowej wszystkie wydatki, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nawet, jeżeli zostały zakupione przed datą rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii możliwości wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym do momentu zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT czynny w Polsce, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.